审计管理体制改革对国家审计质量的影响研究——基于国家审计结果生产和运用的视角

濮 楠 杨金宝

（作者单位：1.上海立信会计金融学院会计学院；2.国家税务总局丹阳市税务局）

一、引言

2015 年中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》以及配套文件《关于省以下地方审计机关人财物管理改革试点方案》，明确给出省以下地方审计机关人财物管理体制改革（以下简称“审计管理体制改革”）的总体方案，并选择在江苏、山东等七个省份开展改革试点工作，开启了维护国家审计独立性的新篇章。2021 年中央审计委员会办公室、审计署印发《“十四五”国家审计工作发展规划》，明确指出要深化审计制度改革；2023 年全国审计工作会议强调，要巩固和拓展审计体制改革成果；2023 年二十届中央审计委员会第一次会议也强调，要深入推进审计管理体制改革，这为本文的研究提供了契机。那么审计管理体制改革是否发挥了实际效果？这是本文想要探讨和验证的问题。

现有文献以国家审计揭示问题金额为视角，研究了审计管理体制改革的实施效果，具有一定的参考意义，但尚未考虑国家审计结果运用的维度[1-2]。2023 年二十届中央审计委员会第一次会议强调，审计整改“下半篇文章”与审计揭示问题“上半篇文章”同样重要，必须一体推进。鉴于此，本文基于国家审计结果生产和运用两个维度，全面评估了审计管理体制改革对国家审计质量的影响，丰富了审计管理体制改革实施效果的相关研究。

二、理论分析与研究假设

从国家审计结果生产的维度来看，在审计管理体制改革后，地方审计机关的机构编制管理不再受制于本级人民政府，取而代之的是，全省新进审计人员均由省级统一招录，且在面试阶段组织专业加试，加试内容为履行审计职责必需的相关专业知识和技能，国家审计人员的专业胜任能力自此从源头上得到了提高。专业胜任能力的提高使得国家审计人员在审计实施阶段从容不迫，充分利用好自己丰富的知识结构和充足的知识储备[4]，更为全面地寻找出被审计单位在财政财务信息是否真实可靠、财政财务相关政策的执行是否规范、领导干部是否有效履行财政财务公共受托经济责任等方面中存在的问题，并有针对性地提出高质量建议，从而提高了国家审计结果生产水平，进而提高了国家审计质量。

从国家审计结果运用的维度来看，在审计管理体制改革后，地方审计机关的干部人事管理和经费资产管理不再受制于本级人民政府，国家审计人员不必担心处理处罚力度过大而影响自身的利益或仕途，因而会恪守审计职业道德，在审计权限内充分使用处理处罚权和移送权，客观公正地处理被审计单位的财政财务问题，从而提高了国家审计结果运用水平，进而提高了国家审计质量。

综合以上分析，本文提出以下基本假设。

H：审计管理体制改革有利于提高国家审计质量。

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文以我国34 个省级行政区域中的30 个省、自治区、直辖市为研究对象（由于西藏自治区的统计数据严重缺失，遂不纳入本文的研究样本），样本时间为2011 年至2017 年（《中国审计年鉴》的最新发布年份为2018 年，且反映的是我国2017 年国家审计工作发展的总体概况，遂本文的样本区间截至2017 年）。本文的数据均从《中国统计年鉴》《中国财政年鉴》和《中国审计年鉴》中收集。为了避免样本中的离群异常值对实证结果造成影响，本文对所有的连续变量都进行了上下1%的Winsor2 缩尾处理，最终获得了210 个样本观测值。本文前期采用Excel 软件进行数据处理，后期的实证研究使用Stata 15软件进行分析。

（二）变量定义

1.审计管理体制改革

本文借鉴叶陈刚等[5]的研究设计，首先设定时间虚拟变量（Post），当样本观测值位于审计管理体制改革以后时Post 赋值为 1，其余赋值为 0；其次设定政策虚拟变量（Treat），当样本观测值属于审计管理体制改革试点省份时Treat 赋值为1，其余赋值为0；最后生成时间虚拟变量（Post）和政策虚拟变量（Treat）的交互项（Post×Treat），用以衡量审计管理体制改革的政策净效应。

2.国家审计质量

本文采用郑石桥和郑羽飞[3]构建的“国家审计治理综合指数”来衡量，该指数采用功效系数法、CRITIC 权重法等方法刻画了国家审计治理的两个逻辑过程，即生产国家审计结果和运用国家审计结果，较为全面地衡量了国家审计质量（Audit）。

4.3 大力开展绿色防控技术 在全州大力开展绿色防控技术，建议从3个方面入手，一是合理的生态调控，选择具有抗病虫害的烟草品种进行种植，种植区域合理布局，加强水肥及田间卫生管理。二是积极推广生物防治，在全州推广蚜茧蜂防治烟蚜技术、积极试验示范推行蠋蝽防治烟青虫和斜纹夜蛾技术。三是积极开展物理诱控，在全州推广性诱剂防治斜纹夜蛾、烟青虫技术。通过以上绿色防控技术，达到减少化学农药使用的效果。

3.控制变量

选取以下控制变量：经济发展水平（Economic），采用人均GDP 的自然对数来衡量；人口密度（Density），采用常住人口数与土地面积的比值来衡量；互联网普及率（Internet），采用互联网用户数与常住人口数的比值来衡量；公民教育水平（Education），采用每十万人口高等学校平均在校生数的自然对数来衡量；对外开放水平（Open），采用进出口总额与GDP 的比值来衡量；财政自给率（Fiscal），采用一般预算收入与一般预算支出的比值来衡量；资源依赖程度（Resource），采用采矿业从业人员数与总就业人员数的比值来衡量。

（三）模型构建

为了验证审计管理体制改革对国家审计质量的影响，本文参考叶陈刚等[5]的模型设计，基于审计管理体制改革这一准自然实验，在控制个体固定效应和年份固定效应的基础上构建双重差分模型对研究假设H进行验证。具体模型如下：

式（1）中，i代表省份，t代表年份；α0代表常数项，γi代表个体固定效应，ωt代表年份固定效应，δi,t代表随机扰动项；Controlsi,t代表本文选取的所有控制变量；Auditi,t代表被解释变量（国家审计质量）；Posti,t×Treati,t代表解释变量（审计管理体制改革），其系数α1代表审计管理体制改革对国家审计质量的影响，本文预期α1为正，即审计管理体制改革有利于提高国家审计质量。

四、实证结果分析

（一）描述性统计

表1 报告了主要变量的描述性统计结果。由表1 可知，本文的样本观测值共210 个。国家审计质量（Audit）的均值和标准差分别为51.486、5.121，最大值为83.732，最小值为27.587，说明从整体上看，我国国家审计质量在各个省份之间存在明显差异。时间虚拟变量（Post）的均值为0.429，说明审计管理体制改革后的样本占总样本的42.9%。政策虚拟变量（Treat）的均值为0.233，说明审计管理体制改革的试点覆盖率为23.3%，低于全国省份总数的25%。互联网普及率（Internet）的最大值为75.108，最小值为24.231，说明我国的互联网发展不平衡，各省份之间存在一定的差距。资源依赖程度（Resource）的均值为0.052，说明从整体上来看，我国采矿业从业人员数占比较低，资源依赖程度不高。其他控制变量的取值均在合理范围之内，数据特征与现有文献相差不大。

表1 描述性统计结果

（二）基准回归分析

表2 报告了基准回归结果。由表2 第（1）列可知，在不加入控制变量、只控制年份固定效应和个体固定效应的情况下，审计管理体制改革的估计系数为5.146，且在1%的显著性水平上显著；由表2 第（2）列可知，在进一步加入控制变量后，审计管理体制改革的估计系数为5.845，依旧在1%的显著性水平上显著。上述结果均表明，在审计管理体制改革后，试点省份的国家审计质量显著提高，验证了本文的研究假设。

表2 基准回归结果

五、结语

本文利用2015 年省以下审计机关人财物管理改革这一准自然实验，以国家审计质量为研究视角，采用双重差分法（DID）评估了审计管理体制改革的实施效果。研究结果表明，审计管理体制改革有利于提高国家审计质量。具体而言，在审计管理体制改革后，相比于非试点省份，试点省份的国家审计质量得到显著提高。根据上述研究分析，提出了如下建议。

第一，及时总结各试点省份的改革经验，形成一套可复制、可推广的审计管理体制改革实施方案。一方面，江苏、山东、浙江、重庆、贵州、云南、广东等七个试点省份应当及时归纳改革做法，分析其改革成效，并找出改革过程中存在的问题以及对应的解决办法，以此编制一套高质量的审计管理体制改革实施方案。在编制审计管理体制改革实施方案的过程中，可以借鉴浙江省、贵州省、云南省和重庆市的优良做法，在干部人事管理、机构编制管理、经费资产管理等三方面加大审计管理体制改革的力度，如在干部人事管理改革方面，省审计厅可以成立专门的干部处来对下级审计机关领导班子进行检查和考核；在机构编制管理改革方面，可以实行省编办统一管理全省审计机关的机构编制，人员招录统一由省级审计机关负责；在经费资产管理改革方面，可以实行审计机关人员工资、津补贴均由省级财政统发，全省审计机关经费由省级财政统一保障。另一方面，中国审计学会或者其他群众性学术团体、高校可以组织开展审计管理体制改革相关的学术会议，邀请实务界和理论界的专家分享改革经验和看法，包括改革做法、成效、问题、解决方案等，以此共话审计管理体制改革的未来，如2015 年南京审计大学开展的“首届高校研究生审计论坛”的研讨方向专门设置了“如何强化上级政府审计机关对下级政府审计机关的领导”“如何通过加强独立性来加强审计监督权”以及“探索省以下地方政府审计机关人财物的统一管理”等主题。

第二，扩大审计管理体制改革的试点范围。江苏、山东、浙江、重庆、贵州、云南、广东等七个试点省份的改革已取得一定的成效，其丰富的改革经验为其他非试点省份的改革推广奠定了坚实的基础，因此审计管理体制改革的试点范围可以适当地进行扩大，充分发挥好试点省份的示范、突破、带动作用。需要注意的是，试点范围的扩大应当因地制宜，充分考虑各省份的实际情况，由于我国东部地区的腐败程度较高而国家审计独立性较弱，审计机关的监督职能通常难以发挥，因此审计管理体制改革试点应当优先从我国东部地区开展，如河北省、辽宁省、福建省、海南省等，及时改善我国东部地区国家审计质量低下的现状。