共享审计可以提高审计效率吗

许汉友 徐子静

【摘 要】 在共享经济大背景下，共享审计基于信息共享理论，依托会计师事务所特有优势，推动审计高质量发展。文章从会计师事务所角度出发，运用DEA-BCC模型和DEA-Malmquist模型探究共享审计对审计效率的影响，实证结果表明，会计师事务所共享审计的审计效率水平整体近似有效，但仍有上升空间，且绝大多数会计师事务所的全要素生产率（Tfpch）为弱退步型，这表明多数会计师事务所在技术水平上仍需提高，需要加强业务培训和做好审计师的资源配置，促进共享审计模式下审计效率的提升。进一步分析表明，发生共享审计行为比未发生共享审计行为的会计师事务所审计效率更高。本研究丰富了共享审计和审计效率的相关研究，同时也从共享审计视角为会计师事务所高质量发展提供了建议。

【关键词】 共享审计； 审计效率； 审计质量； 会计师事务所； DEA模型； 全要素生产率

【中图分类号】 F239.4  【文献标识码】 A  【文章編号】 1004-5937（2023）13-0116-09

一、引言

党的二十大提出要健全“共建共治共享”的社会治理制度。作为贯彻落实共享发展理念重要的一环，共享审计成为众多学者探讨的焦点。我国沪深两市上市公司多达几千家，而仅有40家会计师事务所具有证券期货资格，从而形成了“共享审计师”现象[1]。参考陈丽英等[2]的做法，当两家公司聘用同一家会计师事务所时，称为共享审计师。本文从会计师事务所角度，将同一行业至少两家企业共享同一会计师事务所视为发生了“共享审计”。2022年全国审计工作会议提出要努力推动新时代审计事业高质量发展。2023年全国审计工作会议指出“要努力开创新时代审计事业高质量发展新局面”。为了更好地践行共享发展理念，加快推进审计工作高质量发展，提高共享审计下审计效率刻不容缓。因此，在共享审计下，如何更好地提升会计师事务所的审计效率值得进一步研究。

2018年是我国共享经济发展的关键节点，也是我国共享经济由鼓励性政策向监管政策转变的重要节点。因此为了保证科学研究的严谨性，本文以2018—2020年三年连续发生共享审计行为的事务所作为研究对象，首先利用DEA-BCC模型和DEA-Malmquist模型，对共享审计的事务所的审计效率进行研究分析，探究共享审计行为下审计效率的提高路径；其次对未发生共享审计行为和发生共享审计行为的事务所的审计效率进行对比研究，进一步验证共享审计对审计效率的影响机理。

本文的主要贡献在于，从会计师事务所角度出发，运用静态和动态的模型，实证检验了共享审计行为对审计效率的影响，进一步丰富了共享审计和审计效率影响因素研究，深化知识溢出理论、信息共享理论、竞争优势理论的应用场景，并且为会计师事务所提高审计效率、获得竞争优势提供建议，以期实现审计高质量发展。

二、文献回顾

（一）共享审计相关研究

目前国内外文献主要对企业并购、供应链上下游、持股关系等方面的共享审计进行了相关研究。

在并购双方共享审计的研究中，学者们发现并购双方企业共享审计师能够提高并购双方之间的交流与沟通，降低信息不对称性，提高信息披露水平，促进并购业务的发生[3]，提高并购质量[4]，而审计质量的提升有助于企业并购绩效水平的提升[5]。之后，进一步研究发现共享审计的有效实施显著抑制了并购溢价[6]，显著降低新增并购商誉金额[7]，提高并购方审计质量[8]。在供应链上下游企业共享审计的相关研究中，学者们发现同一家会计师事务所被企业与其客户或供应商同时聘用时，审计师利用这种供应链关系，使得获取的审计证据更具可靠性，能够精准地实施相应的审计程序，缩短审计时间，提高生产效率[9]，显著降低审计风险与审计费用[10]，进而提高审计质量。在相互持股企业共享审计的相关研究中，研究发现持股双方为使得“信息共享”效应最大化，在不同的情况下都会采取最有利于自身、性价比最高的方式来获取信息[11]。但当集团内母子公司统一聘请同一家事务所时，共享审计也可能带来负面影响，会加剧大股东对中小股东的侵占，进而使得集团的审计质量下降，审计效率降低[12]。

（二）审计效率影响因素研究

通过梳理现有文献，目前国内外学者从不同方面对审计效率进行研究。从事务所规模来看，事务所规模越大，审计效率越高[13]，并且事务所的人力资源也是审计效率的重要影响因素[14]。之后，研究发现除了规模化，人才战略和多元化战略对事务所运营效率也有明显的推动作用[15]。从信息化发展来看，事务所随着自身信息化建设的不断加强，审计效率也随之提高[16]，并且在信息化的初始阶段对审计效率的提升作用更为显著[17]。与此同时，事务所的远程审计效率也受到客户信息化水平的影响，虽然还存在一定的上升空间，但总体能够达到近似水平[18]。此外，对审计效率产生影响的还有审计制度[19]、政府购买服务[20]、事务所合并[21]。在外部环境方面，媒体监督能够有效抑制审计延迟，提升审计效率，同时审计师越具有行业专长，提升效果更明显[22]。

（三）基于共享审计的审计效率研究

当会计师事务所审计同一行业不止一家公司时，便形成“共享审计”现象。首先，根据信息共享理论，共享审计具有信息共享效应[8]，在降低交易成本的同时提升交易速度[3-4]。其次，根据知识溢出理论，当供应链上下游同时聘用同一家会计师事务所进行审计时，能够降低信息不对称性，带来知识溢价，售后回购、往返销售等关键信息也能得到更加清晰的相互印证，进一步提高审计质量。通过共享审计，审计师可以在审计时获取经验和信息，提高自身的沟通能力和执业质量，并将之运用到其他公司的审计当中，从而提高审计效率[1]。并且，根据知识溢出效应，具有行业专长的审计师，会对该行业专业知识进行深入学习，在为同一行业的企业提供审计服务时，能够有助于提高审计质量[23]。而如今竞争日益激烈的审计市场中，提高审计效率，提高审计质量是事务所获得竞争优势的一种方式。事务所通过“共享审计”，降低信息获取成本，产生知识溢出效应，从而提高审计效率，获得竞争优势。此外，行业专长是审计师专业技能的重要构成要素之一。共享审计能够不断提高审计师的决策效率以及独到的判断力，增进审计师对特定信息的了解，增强审计师的行业专长知识，降低财务重述，提高审计质量[9]，从而提高审计效率。

（四）文献述评

通过上述文献梳理发现，关于共享审计的现状研究主要集中在企业并购、供应链上下游、持股关系企业等的共享审计。实施共享审计能有效提升并购过程中双方的交流与沟通效率，降低信息不对称性，促进并购绩效水平提升，共享审计通过发挥信息共享作用提高并购方审计质量。同样地，共享审计极大程度降低了企业发生财务重述的概率，提升企业盈余质量。对于供应链上下游企业来说，审计效率和审计质量也能在共享审计行为下得到提升。而审计效率的影响因素众多，学者们发现事务所规模、人力资源、信息化、政府购买服务、审计制度、媒体监督等都对审计效率产生影响。总体而言，现有研究主要聚焦共享审计对审计质量的影响以及审计效率的影响因素，较少有研究共享审计对审计效率的影响。

因此，本文以DEA静态和动态分析为基础，探索共享审计对审计效率的影响，从共享审计视角为会计师事务所审计效率优化提出相关意见和建议，为事务所提高竞争优势提供建议，以期丰富共享审计和审计效率影响因素的文献研究，深化知识溢出理论、信息共享理论、竞争优势理论的应用场景。

三、研究设计

（一）DEA模型选择及说明

本文采用DEA（数据包络分析法）中的DEA—BCC模型和DEA—Malmquist模型研究会计师事务所同行业客户间的共享审计对审计效率的影响。DEA是可以表述为产出和投入的比率，该方法一般被用来测量一些决策部门的生产效率，目前也被运用于研究事务所的审计质量以及审计效率等方面。本文利用DEAP2.1以及Excel软件对相关数据进行匹配与处理，并进行相应的DEA效率测算，对得出的结果进行统计和具体分析。

（二）确定决策单元（DMU）集合

本文拟采用中注协公示的《2020年度会计师事务所综合评价百家排名信息》中新证券法颁布之前已经具备证券从业资格的40家会计师事务所，因瑞华会计师事务所造假风波不断，所以将瑞华从样本中剔除。由于研究的是事务所中的同行业客户共享审计对审计效率的影响，本文对这39家事务所的客户共享审计情况进行统计筛选，剔除了2018—2020年均没有存在共享審计师行为的12家事务所，最终以剩余的27家事务所作为研究对象，进行DEA的静态和动态分析。

在“十三五”期间，自始至终贯穿着“共享发展”的主线，突出了“共享发展”的主题。同时，党的十九大报告进一步强调，“必须坚定不移贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的新发展理念”。2018年是我国共享经济发展的关键节点，在审计行业，共享审计得到进一步深化，因此本文选取2018—2020年作为研究区间。

（三）样本数据来源

本文采用的会计师事务所相关数据部分来源于中注协、证监会官网公示的信息，部分来源于国泰安数据库（CSMAR）和中国研究数据服务平台（CNRDS）中的审计研究（CARD）数据库，并对其中的会计师事务所信息和注册会计师信息进行手工整理。

（四）投入产出指标的选择

本文所选取的投入、产出指标是基于前人对共享审计和审计效率的研究，具体如表1所示。

1.共享审计企业比例。参考陈丽英等[2]的做法，以同一行业有至少两家企业共享该会计师事务所作为判断共享审计企业的标准，计算事务所内共享审计企业占所有客户数量的比重，作为能够表示会计师事务所共享审计水平的投入指标。

2.共享审计师比例。参考雷倩华等[24]的研究，以同一行业至少有两家企业共享签字注册会计师作为判断共享审计师的标准，计算会计师事务所共享审计师占本会计师事务所所有注册会计师数量的比重，作为能够表示会计师事务所共享审计所投入的人力。

3.注册会计师数量。衡量会计师事务所审计效率以及审计质量的一个重要指标便是注册会计师的数量，并且在同一行业企业中，具有行业专长的审计师能够更好地发挥共享审计的知识溢出效应。

4.非标意见比例。会计师事务所的同一行业客户通过共享审计，进行相应的审计程序后，不应影响所表现出来的审计结果。因此本文参考许汉友等[17]的研究，对于事务所共享审计行为下审计效率的变化采用非标意见比例来衡量。

5.师均客户数量。为了提高工作效率，在工作量大、时间紧迫的年审期间，具有行业专长的审计师需要同时指导同一行业多个审计项目，因而在共享审计下，同一审计师能够服务的审计客户越多，审计效率越高。因此本文采用师均客户数量用来衡量共享审计行为下审计效率的变化。

6.加权平均审计时长。由于共享审计下审计效率的提高体现在审计时长以及审计时间的缩短上。因此，本文参考了许汉友等[18]的研究，采用加权平均审计时长作为事务所共享审计下审计效率的产出指标之一。共享审计行为下，审计师在一定程度上审计时间越短，审计效率越高，因此对本指标通过取倒数的方法进行调整。

四、实证分析

（一）基于DEA-BCC模型的静态分析

本文使用DEAP2.1软件，采用DEA-BCC模型对27家事务所2020年的数据进行分析，得出样本事务所共享审计对审计效率的影响，包括综合技术效率值（TE）、纯技术效率值（PTE）和规模效率值（SE），其中TE=PTE×SE。具体结果如表2所示。

1.综合技术效率（TE）分析

一般来说，当TE值小于0.8时，表示无效率，在0.8到1区间内表示近似有效，等于1时表示相对有效。从表2来看，27家事务所的TE均值为0.928，表示整体的共享审计下审计效率是近似有效的。从表3可知，有12家事务所的TE值为1，占比为44.44%，说明其审计效率是相对有效的；有11家事务所TE值在0.8到1的区间内，占比为40.74%，说明其审计效率是近似有效的；有4家事务所的综合技术效率在0.8以下，占比为14.81%，分别是普华永道中天、安永华明、天职国际和容诚，说明其审计效率是无效的。在四大事务所中，只有德勤华永的TE值是相对有效的，普华永道中天和安永华明是无效率的，毕马威华振近似有效，说明国际四大事务所尽管规模很大，但是对于各项业务与人员的配对管理需要进一步加强。

2.纯技术效率（PTE）分析

纯技术效率（PTE）是指受管理与技术等影响的生产效率。从表3来看，有17家事务所纯技术效率为1，占比达到62.96%，说明其能够充分运用投入资源使得整体的审计效率达到最优。而纯技术效率在0.8到1的区间内的事务所有9家，占比33.33%，唯一一家纯技术效率小于0.8的事务所为天职国际。结果表明，有将近三分之二的事务所能够运用共享审计，从而提高事务所的审计效率，其中可以发现四大在纯技术效率方面都达到了最优。还有三分之一的事务所仍需提高共享审计的能力。

3.规模效率（SE）分析

规模效率（SE）是指受规模影响的生产效率。从表3来看，有15家事务所规模效率为1，占比为55.56%，表明其规模效率达到最优，其余12家事务所均未达到最优，甚至有两家规模效率小于0.8。在27家事务所中，仅有两家是呈规模递增状态的，分别为天职国际和上会会计师事务所，但由于天职国际的纯技术效率小于0.8，因而其综合技术效率无效，说明天职国际应注重审计师的行业专长和知识溢出效应，加强共享审计，从而提高其综合技术效率水平。根据表2，有10家事务所处于规模递减状态，其中有5家尽管达到最优的纯技术效率，但是其综合技术效率并未达到相对有效，规模效率较低，分别是普华永道中天、安永华明、毕马威华振、天健、信永中和会计师事务所。对于这五家事务所而言，在现有事务所客户管理上的技术水平都已达到较高的水平，但是其规模效率在逐渐递减，说明当前事务所应当考虑不要一味地追求规模的扩张，以避免规模化效应呈现出过剩的状态，考虑配合已有的技术管理应用水平，更好地发挥规模效应，从而达到综合技术效率水平的提高。

（二）基于DEA-Malmquist模型的动态分析

本文在DEA-BCC静态分析的基础上，为了研究会计师事务所不同进程中共享审计对审计效率的影响变化，采用DEA-Malmquist模型并使用Deap2.1软件对27家事务所2018—2020年连续三年数据进行分析，得到了样本事务所的全要素生产变动值（Tfpch）、技术水平进步值（Techch）以及技术效率变动值（Effch），其中Tfpch=Techch×Effch，Effch=Pech×Sech。具体结果如表4所示。

1.整体效率分析

全要素生产率（Tfpch）若大于1，则为进步型；若处于0.9到1的区间内，则为弱退步型；若小于0.9，则为强退步型。从整体来看，27家事务所的全要素生产率（Tfpch）均值为0.942，则说明2018—2020年期间样本事务所总体共享审计下的审计效率表现为弱退步型，资源利用效率逐年降低。具体来看，技术进步水平均值为0.914，表现为弱退步型，技术效率水平均值为1.031，表现为进步型，说明事务所共享审计下审计效率的变化主要受事务所技术进步水平的影响。综上，事务所共享审计下审计效率的提升仍需提高本身的技术进步水平，充分合理配置资源从而提高整体的生产效率。

2.个体效率分析

具体来看，有5家事务所全要素生产率达到1，为进步型，分别是德勤华永、大华、致同、立信中联、中勤万信。此外，有8家事务所小于0.9，占比29.63%，为强退步型。其余事务所均在0.9到1区间，占比51.85%，说明超过一半的事务所共享审计审计效率还需进一步提高。

在表现为进步型的5家事务所中，只有德勤华永、立信中联2家事务所的技术进步水平和技术效率水平均表现为进步型，说明另外3家事务所仍然存在一定的进步空间。大华、致同、中勤万信主要由技术效率水平拉动全要素生产率的提升。从技术进步水平来看，大华和致同均表现为强退步型，说明这2家事务所的技术进步水平还有充分的进步空间。

在表现为退步型的22家事务所中，有14家事务所表现为弱退步型，占总体样本的二分之一，有8家事务所表现为强退步型，占比29.63%。在表现为弱退步型的事务所中，技术进步水平均未达到1，与此同时除公证天业的技术效率水平未达到1外，剩余13家事务所的技术效率水平均表现为进步型，说明绝大多数事务所合理配置资源的能力都有所提升，而在本身的技术进步水平上仍需进一步提高。其中，信永中和、天职国际、大信、中审众环、中汇的技术进步水平表现为强退步型，说明这5家事务所在提高技术效率水平的同时，仍需要注意到本身技术进步水平的提高，以此来推动整体全要素生產率的提升。在表现为强退步型的8家事务所中，大部分事务所的技术进步水平和技术效率水平均处于退步状态，其中，众华和华兴是由于技术进步水平太低导致其表现为退步型，从而导致事务所在共享审计下审计效率的退步。

（三）进一步分析

1.模型的构建与变量定义。为了进一步检验共享审计对审计效率的影响，避免上述过程中可能发生的内生性问题，拟对未发生共享审计行为和发生共享审计行为的事务所进行检验。因此，本文构建了两个虚拟变量：一是实验组和对照组的虚拟变量，实验组为当年发生共享审计的事务所，赋值为1；而当年未发生共享审计的事务所，赋值为0。二是共享审计时间的虚拟变量，根据前文的DEA分析，考虑到2020年事务所共享审计的程度较前两年更高，故本文以2020年作为共享审计的实施年份，对2020年之前时间变量赋值为0，2020年赋值为1。本文基准回归模型设定如下：

Nsopinions=a0+a1SA+a2AY+a3SA×AY+Controls+ε

根据本文假设，回归系数a3应显著为正，表明实施共享审计行为后事务所审计效率得到显著提高。参考专家学者的研究，事务所的注册会计师人数、加权平均审计时长、审计上市公司客户数量以及事务所规模均会对事务所的审计效率产生影响。为避免上述因素对结果的干扰，将其设置为控制变量，使分析模型更加准确。具体定义如表5所示。

2.模型样本的选择。由于需要实验组和对照组两组样本事务所，因此，本文进一步将原本的样本所扩充至剔除瑞华后的39家事务所作为研究对象，其中事务所规模以事务所的总收入来衡量，数据来源于中注协官网并手工收集与整理，其余样本数据信息均在上述分析已经收集，通过对数据进行整理与分析，进一步分析共享审计是否对审计效率产生影响。

3.实证结果与分析。根据上文研究结果显示，共享审计对审计效率有一定的正向促进作用。但由于前文都是基于2018—2020三年内均发生共享审计行为的事务所进行研究，因此本文通过比较分析发生了共享审计行为和未发生共享审计行为的事务所审计效率变化，进一步验证共享审计对审计效率的影响。

共享审计行为对审计效率的影响。根据回归结果显示交互项系数a3在5%水平上显著为正，表明共享审计能够提高审计效率。究其原因，一方面，基于共享审计的信息共享效应。随着资本市场的不断发展，上市公司的数量增多，且远远高于事务所的数量，因而形成了“共享审计”现象，由于信息共享效应，同行业企业共享审计可以产生知识溢出效应，增强审计师的行业专长，降低信息获取成本，从而提高审计效率。因此，为了更好地实现共享审计效应，事务所近年来更注重人员与审计项目的匹配，从而提高审计效率。另一方面，审计师行业专长也对提高审计效率有一定的正向作用。在招聘人员方面，事务所更会选择具有一定行业专长的审计人员，因而能够在审计特定行业的企业时，更好地了解被审计单位，提高审计效率。同时，事务所更愿意具有行业专长的审计师审计该行业的多个企业，以期降低信息透明度，提高审计效率。

关键指标对审计效率的影响。根据表6中回归结果显示，加权平均审计时长对会计师事务所审计效率的影响在1%水平上显著为正。加权平均审计时长反映了事务所在审计客户时的时长，事务所共享审计的效应越明显，加权平均审计时长越短，审计效率越高。事务所审计上市公司客户数量对审计效率的影响同样也在1%的水平上显著为正，表明事务所审计上市公司客户数量越多，共享审计效应越明显，审计效率越高。因此，事务所审计的上市公司的客户数量越多，加权平均审计时长越短，其发生共享审计行为的可能性越大，共享审计效应越明显，从而审计效率越高。

五、结论与建议

（一）研究结论

本文以2018—2020为研究期间，将三年内均产生共享审计现象的27家会计师事务所作为研究对象，运用DEA-BCC模型和DEA-Malmquist模型进行静态和动态的分析，探究共享审计对审计效率的影响，并进一步分析未发生共享审计行为和发生共享审计行为的会计师事务所的审计效率水平，得出以下结论：第一，从静态分析结果看，会计师事务所共享审计的审计效率水平整体近似有效，但仍有上升空间。第二，从动态分析结果看，绝大多数会计师事务所的全要素生产率（Tfpch）为弱退步型，这表明多数会计师事务所在技术水平上仍需提高，需要加强业务培训和做好审计师的资源配置，促进共享审计模式下审计效率的提升。第三，进一步分析发现会计师事务所审计的上市公司数量越多，加权平均审计时长越短，审计效率越高。但也不能一味地扩大规模，降低审计质量。本文丰富了共享审计和审计效率影响因素的文献研究，深化了知识溢出理论、信息共享理论、竞争优势理论的应用场景。

（二）相关建议

1.事务所改善业务承接标准，提升共享审计效应。事务所在原有的审计客户行业中，由于知识溢出效应，已经获得相关行业知识。因此，事务所应提高自身的行业审计优势，改善业务承接标准，在初步业务活动阶段可以优先选择原有审计客户所在行业的企业，由于事务所对原有审计客户行业已有知识积累，在审计新项目时，便可以减少对客户行业背景等的了解，从而提高审计效率。

2.事务所应该充分利用现有的技术和资源，促进共享审计效应。事务所在不断扩大规模的同时，应该充分利用现有的技术和资源，对审计项目和具有该行业审计经验的审计师进行合理分配，因此，审计师可以利用原本在该行业审计的经验，减少审计时间，提高审计效率。

3.事务所应该加强审计人员的行业专长，提高共享审计效应。事务所应该在招聘审计人员时，优先招聘具有行业专长的审计师，以期在日后的审计过程中，能够对该行业的审计项目更好地了解，从而提高共享审计效应。在同时审计同一行业的多个客户时，能够快速上手，从而提高审计效率。

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