税收代位权的客体与行使条件辨析

龚伟

内容提要：《民法典》第五百三十五条使税收代位权制度迎来完善的契机，在修订完善《税收征收管理法》相关条款时，应注重其不同于民事代位权的特质，要求税务机关在行权时保持适度的谦抑性，恪守权利边界。其中，税收代位权的客体范围宜作宽泛解释，不必对“债权或者与该债权有关的从权利”在税法中予以限缩，可以将客体拓宽至担保权、违约金、利息等；但解除权、合同撤销权等形成权，即使民法领域争议尚存，也不适宜并入税收代位权的客体范围。在行使条件上，鉴于税款无法申请法院强制执行，以及避免因税务机关介入而过度击穿债之相对性等现实原因，税收代位权制度应有自身独特的判断标准，在“怠于”和“影响债权人到期债权的实现”两个问题上注重税收的特殊性。

关键词：税收代位权；谦抑性；客体范围；行使条件

中图分类号：F812.423  文献标识码：A  文章编号：2095-1280（2023）01-0034-06

自2001年《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）确立了税收代位权制度以来，相关理论研究与实践突破似乎并不匹配。学界一度呈现对该命题的较大热情，但2015年修订的《税收征管法》并未对税收代位权加以完善，且缺乏细节设计，导致二十余年相关实践成果与理论研究相比，显得“清冷”和“骨感”。因此，无论从理论或是实践的角度，税收代位权制度的发展都不尽理想。不过，制度曲折发展中的前进性才是基调，当《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）的时代到来，税收代位权制度迎来了新的机遇。《民法典》作为改革开放以来民事立法的全面总结和系統梳理，调整和规范的是最基本的民事法律关系，而“在税法中，税收要素对法律事实的涵摄，需要依靠民法进行交易定性”，因此，《民法典》中确立的原则和规则必将对税收制度、税法理论乃至财税法治建设产生重大而深远的影响。

一、完善税收代位权的思维线索——谦抑性理念

谦抑性的研究原本多见于刑法领域，发展至今已经形成相对完整的理论体系。一般认为，刑法的谦抑性，是指刑法应依据一定的规则控制处罚范围与处罚程度。作为现代刑法追求的价值目标，谦抑性理念主张立法者应当力求以最小的支出，少用甚至不用刑罚，获取最大的社会效益，有效地预防和控制犯罪。近些年，谦抑性理念走出了刑法的限定，逐渐进入行政法、财税法、经济法等领域，究其原因，应是相关部门法的话语体系与谦抑性思维具有天然的联系。

税法中对谦抑性理念尚未形成广泛的讨论，但不妨碍其作为税法应有的价值意蕴。现代税法早已跳出侵犯纳税人财产权的错误溯源，将确认、保障纳税人财产权作为基本认知，与谦抑思想具有共通的目标和追求。在税法中植入谦抑性的理念，意指对税权的收敛和对私权的敬畏，是税法的自身特质所致，核心为税收立法、税法解释、税收执法与税款使用中的税权谦抑。比如在立法环节中，通过法律保留来限制征税范围、税率的任意变更，并在具体制度环节中对私人财产权的保护措施进行实际的、必要的构建；在执法中，税收行政处罚在力度上虽远弱于刑罚，但同时具有一定制裁性的社会治理手段，过度或滥用则会侵害公民的合法权益。因此，需要保持谦抑，尽可能选择对纳税人私权利伤害小的手段，少用或者不用处罚。纵观我国税法演进历程，从原则到制度都秉持保护纳税人财产权利的基本意志，天然地符合谦抑理念中蕴含的“限制国家权利”“法的紧缩性”“法的补充性”“法的经济性”等法哲学基本理念。

税收代位权作为一项具有债权属性的综合性权力，不宜等同于普通的民事权利。首先，税收代位权的诉讼双方在本质上并不平等。税收代位权的行使要经过民事诉讼程序，理论上税务机关与其他民事主体在行使代位权时没有差别。但原告毕竟不是普通的债权人，而是代表国家公权力的税务机关，且从司法实践来看，作为被告的相对人虽然不必与该税务机关存在征纳关系，但大多数确为本土企业。税收代位权的行使不仅突破了纳税人与相对人之间债权债务的相对性，还因为国家公权力的介入使相对人不得不因为纳税人的“怠于”而直面税务机关，无形中增加了相对人的压力。其次，税收代位权行使中不必等价有偿，也不是或不完全是自愿协商，而有一定的国家强制性。法律赋予税务机关以税收代位权，的确体现了税收债法的基本理念，将私法债权债务规则引入公法领域，但这一借鉴与其说是一种权宜之计，倒不如说是一种公权行为的救济制度，本质是弥补税收强制执行的不足，目的是保证税收及时足额入库，价值取向更是维护社会公共利益。因此，关于税收代位权的性质问题，应该从公私两个角度去考量，不可忽略其中任意一方，否则将会使其失去原本应有的功能。税务机关在转换角色中应保持适度的谦抑、收敛权力思维、严守权力界限，在自我设限中保持对私权的尊重。

二、税收代位权的客体及其辨析

《民法典》第五百三十五条规定了代位权的客体范围，形式上进行了显而易见的扩张，法条明确了“债权或者与该债权有关的从权利”均为代位权的客体。相比之前 “到期债权”这一设定，删除了 “到期”， 增加了“与该债权有关的从权利”。而税收代位权的客体是否可以同步扩张，这是当前需要辨明的首要问题。

（一）纳税人的“债权或者与该债权有关的从权利”之税法界定

从立法角度，纳税人的债权和相关从权利范畴与普通债务人区别较小，但考虑到税收征管实际，担保权等从权力的纳入现实可行，而其他扩充内容短时间内不会带来税收征管重点的转移。

首先，对纳税人的“债权”应作宽泛解释。近年来，民事司法实践实际上已经对原先代位权的客体范围——金钱债权进行了多次突破，《民法典》相关内容的修改也体现了对司法实践的回应。对于修改后的客体范围，民法学者认为在民事上宜从宽解释，包括基于合同、不当得利、无因管理、单方允诺所产生的债权，以及在缔约过失、相邻关系场合下的损害赔偿请求权，可由他人代为行使的侵权损害赔偿请求权等。从税法实践来看，上述客体范围基本上可以适用于税收代位权，除了专属于债务人自身的权利，如劳务债权、不作为债权、基于扶养关系产生的请求权等。未来《税收征管法》修改中可以不必限缩“债权或者与该债权有关的从权利”范畴，从而为税务机关充分行使代位权保留空间，也更契合税收代位权本身。

其次，应确定纳税人“与债权有关的从权利”，主要指担保权利，也包括违约金、利息等。在民事审判实践中，已经有大量判决肯定了担保权属于代位权的客体范围，但税收代位权诉讼中尚无先例。担保权等从属性权利本就是为保障债权而设置，允许税务机关代位行使既不违反设立担保的立法本意，也符合代位权的立法目的，且不会对债务人形成过度干预，因此，担保权利可以成为税收代位权的客体。此外，违约金和利息本就因为主债权而产生，且具有金钱给付性质，成为税收代位权的客体亦为合理，因此，《民法典》这一规定对于拓宽税收保全制度的范围具有明显意义。

最后，应确定不适宜由税务机关代位行使的权利，主要涉及解除权、撤销权问题。《民法典》在立法过程中，曾一度将代位权的客体直接规定为“债务人的权利”。后有意见提出，如此规定会使债权人对债务人的经济活动干预过多，尤其是当债务人享有合同的解除权，或者因为其意思表示有瑕疵而产生合同撤销权等权利时，解除、撤销合同是否对债务人的整体责任财产更为有利，这一情况比较复杂，债权人不宜直接取代债务人作出的决定。最终，《民法典》采纳了这一意见，其后虽然仍有不同观点，但具体到税收代位权问题，解除权、撤销权等形成权不适合作为客体的结论似乎更为明显。

（二）“到期”之税法视角

《民法典》删除了“到期”二字，本意并非是将代位权扩大到未到期债权，这一点同样适用于税收代位权。此外，还可以考虑在相关细则中明确纳税人债权是否需要确定的问题，具体如下：首先，若债权还未到期，拥有该债权的债务人无权向相对人主张该债权，债务人不存在“怠于行使”，自然不会触发代位权，除非出现相对人预期违约等例外情形。另外，删除“到期”的要求也是为了与“有关的从权利”進行准确的逻辑衔接。担保权等从权利并不单纯以债权到期为限，除了债务人不履行到期债务以外，在发生当事人约定的实现担保权的情形时也会触发。因此，在代位权规定中删除“到期”二字，实为准确表述之意。具体到税收代位权问题，若纳税人的债权未到期，税务机关原则上不能行使税收代位权。其次，在税收代位权中，区分债权的到期与确定有一定的现实意义。在最高人民法院（2020）最高法民再231号民事判决书中，最高法确定了行使代位权要求次债权到期，而次债权的确定则是在代位权诉讼中予以解决的问题。如果债权人提起的代位权诉讼不属于用小额债权撬动大额债权的情形，不得以次债权未确定为由直接否定债权人提起代位权诉讼的权利。也就是说，在代位权诉讼中，债务人的债权只要求到期即可，是否确定不影响代位权的行使。

这一理念在税收代位权诉讼中也有相应体现。比如在五指山税务局与五指山万事通房地产咨询服务有限公司代位权纠纷案①中，被告万事通公司作为相对人，通过合法竞拍获得通澳公司（该案第三人，即纳税人）的土地使用权，并因司法拍卖文件规定“办理上述土地使用权产权过户的一切税费由买受人承担”而成为税收代位权诉讼的被告。庭审中被告指出，通澳公司在拍卖成交后，不服成交结果，提起执行异议及复议持续很长时间，最终过户的土地亩数有变，且部分土地尚有争议需处理。由此，被告主张债的金额尚未确定。在该案的系列判决中，相对人这一主张并未得到法院支持，但判决书中未正面回答案涉债权实际数额是否需要确定，只是确认发生土地交易和办理转让手续时应承担纳税义务，回避了该项税额若日后数额有变是否影响代位权的问题。另外，在永安市税务局与永安市体育中心大窑坑路建设指挥部等的代位权纠纷案②中，被告提出将项目发包给纳税人，但纳税人承担项目后还有大量发票没开具，债权没有成就，这一主张虽然被法院否定，但判决中只是说明开具发票不是付款的先决条件，同样未对纳税人债权是否需要确定给予明确回应。

从相关案例来看，税收代位权并不要求纳税人的债权在数额、支付方式、支付资料等方面满足确定的条件，这其中蕴含的法理不难理解，涉税诉讼中不但不需回避，还可以在相关征管细则中加以明确。首先，代位权制度是为了保护债权人权利，解决因为债务人怠于行使自身权利所带来的僵局，如果行使代位权需要以次债权确定为前提，那必然会因为各种因素陷入冗长的程序，如此一来代位权制度的目的将完全落空。其次，与普通民事债权不同，税收代位权保护的是国家税收这一公共利益，税务机关代行的实际上是公法债权，提起代位权诉讼的理由简单纯粹，不会陷入复杂的经济纠纷，没有动机也没有必要用小额债权撬动大额债权，且纳税人的债权完全可以在诉讼中查明。因此，税法中可以明确纳税人的债权确定问题不影响代位权行使。

三、税收代位权行使条件的变化与辨析

《民法典》第五百三十五条一定程度上改变了代位权的行使条件，具体到税收代位权领域，亟需在下列问题中厘清争议。

（一）判断纳税人“怠于”的标准及特殊性问题

普通代位权诉讼中“怠于”的判断标准是明确的，但考虑到税收征管的特殊性，这一标准并不适合税收代位权。需要强调的是，普通代位权诉讼中的“怠于”有明确的判断标准，即债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权。这一标准有力地避免了债务人与相对人之间的恶意串通，由于简单易操作，在诉讼实践中一直被严格遵循。然而，税收司法实践中固守纳税人只要以诉讼或仲裁方式主张其债权便不存在“怠于”，并因此排除税务机关税收代位权的做法值得怀疑。在贵州大方县税务局与大方县自然资源局代位权纠纷案①中，纳税人已经与被告就次债权取得了生效判决，但若未申请强制执行程序，税务机关认为债务人此举没有推动诉讼程序进入下个环节，诉讼程序没有完成，应当视为没有以诉讼方式主张到期债权。但法院坚持了普通代位权诉讼的判断标准，认为执行程序是审判程序的继续和完成而非诉讼必经程序，不能因为案件未进入执行程序而否认当事人已经提起诉讼主张权利的客观事实。这个案件形式上本无特别之处，但如果考虑到税收征管的特殊性，则面临一个疑问，其中的“怠于”，究竟应该看重结果还是过程？之所以认为上述情况不属于债务人怠于行使债权，或者说不认可债权人可代位行使债务人申请强制执行等程序法权利，其中一个重要的原因就在于，《中华人民共和国民事诉讼法》及司法解释已设置相关制度发挥类似代位权的功能，典型如“人民法院执行被执行人对他人的到期债权，可以作出冻结债权的裁定，并通知该他人向申请执行人履行”。这一规则使得债权人完全可以通过直接起诉债务人并申请强制执行实现与行使代位权同样的效果，而且不必受债务人“无其他财产可供执行”的约束。然而，与普通债权人不同的是，税务机关在征收中可以采取强制执行措施，但却不能申请法院强制执行。

根据《税收征管法》的规定，税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。从法律条文的规定中可以明确得出结论，现行法律下强制执行税款属于税务机关的专属权力，税务机关不可将这一专属事项委托或者申请人民法院行使。同时，根据《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）第五十三条的规定，只有当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，且行政机关没有行政强制执行权的情况下，才可以申请人民法院强制执行。很明显，税务机关因为本身就有专属的强制执行权，其就税款申请法院强制执行的路径是行不通的。此外，引发争议的文件来自于2009年施行的《税务稽查工作规程》第六十二条，该条规定了在税务稽查工作中，如果税务机关发现被执行人未按照《税务处理决定书》确定的期限缴纳或者解缴税款的，稽查局除了经过批准采取应有的强制措施以外，还可以选择依法申请人民法院强制执行。这一规定往往被认为是税务机关可以有权申请法院强制执行征收措施的依据所在。但是，《税务稽查工作规程》仅是税务机关内部适用的指导性文件，且上述规定与《税收征管法》和《行政强制法》均存在冲突，属于违法性条款，不能据此认为税务机关可以申请法院强制执行。司法实践中，对于税务机关向法院申请强制执行欠缴税款的，大多裁定不予受理。

据此，在税务机关无法就欠缴税款申请法院强制执行的情况下，自然也不能运用代位申请执行的方法，要求相对人直接向税务机关履行，在相关案件中，税务机关行使代位权本就是强制执行无法满足征收时的补救手段，若固守普通民事诉讼的“怠于”标准，就会导致案件只要经过了诉讼，假使纳税人故意不申请强制执行，税收代位权便无法成立，实质上等于否定了税收代位权的存在价值。对此，可以修正判断标准，将债务人“怠于”行使权利的判断重心放在债务人的债权是否得到清偿的结果上，而非局限于债务人主张权利的过程；同时，也可以考虑适时打通就欠缴税款申请法院协助执行的通道，在《税收征管法》中设置选择性条款。

（二）“影响债权人的到期债权实现”之标准

是否影响债权人的到期债权，在税法领域就是是否影响税收安全的问题，对此，目前实践中采纳的尺度略有偏颇，缺乏客观性，也不符合谦抑性的理念思维。《民法典》五百三十五条将“对债权人造成损害”调整为“影响债权人的到期债权实现”，在表述上趋近精准，也与《民法典》五百三十六条之保存行为相区分，使代位权的行使条件更为明确。按照这一条件，理论上即使债务人怠于行使某一债权，但债务人的其他资产充足，足以清偿对债权人所负债务的，债权人不得代位行使债务人的债权。例如，最高人民法院在（2020）最高法民申677号民事裁定书中明确，应以债务人已陷于欠缺支付能力的状态或者债务人当前可直接控制的财产不能完全清偿债务为限的标准来认定“对债权人造成损害”。若案件中并无证据证明因相对人未清偿就导致债务人欠缺支付能力，亦即不能证明此情形对债权人造成损害。然而，现有的税收代位权诉讼中并没有真正体现这一标准。比如在上述海南省五指山市人民法院（2020）琼9001民初412号民事判决书中，相对人在诉讼中也曾提出纳税人的公司正常经营，其名下还有其他财产，足以清偿应纳税费款。从审判结果来看，相对人提出的“国家税收并未造成损害”的主张没有获得支持，判决书也没有对此给予清晰的回应。类似的案件还体现在北京房山区税务局与北京紫禁城中医门诊部代位权纠纷案①中，相对人与纳税人一直有长期的交易关系，二者在税务机关作出处理决定之后签订了6个月的还款协议，约定由相对人分期还款给纳税人。诉讼中被告主张还款协议存在即表明纳税人并非怠于，加之债权还未到期且纳税人具备生产经营能力不会危及税收。但在二审中，法院支持税务机关的主要依据是二审时该分期还款合同已到期，而纳税人没有起诉构成怠于，对纳税人是否具备生产经营能力，是否对国家税收造成损害缺乏判定。由此看来，似乎在这一标准上，税收代位权诉讼的尺度要宽于普通的代位权诉讼，其中的合理性值得商榷。

首先，从《民法典》的表述来看，调整为“影响债权人的到期债权实现”，其目的在于避免因行使要件过于刻板而影响债权人利益，但无论是要求“损害”抑或“影响……实现”，其本质条件并未改变，即若债务人财产充足，则代位权实无必要，这是我们应坚持的实质性标准。如果纳税人的责任财产足以偿付其所欠税款，则国家税收并无不能实现的危险，此时税务机关一般不宜提起代位权诉讼，否则，有违代位权设立初衷，也无法证明行使代位权的必要性。其次，税收代位权作为税收保全措施之一，使公权力在特殊情形下介入私人之债，本就是例外，还给相对人带来额外的诉讼风险以及经营压力，出于对纳税人权利的基本尊重，征税权的介入必须保持谦抑性，非必要不干预，或至少要求其与普通民事代位权保持同等行使条件，遑论降低要求？如果罔顾税权的特殊性，由税务机关过度行使代位权，不仅破坏了纳税人与相对人之间法律关系的稳定，也难免导致法律基本价值体系的紊乱。最后，《税收征管法》赋予了税务机关采取多种保全措施和强制执行措施的权利，通常情况下足以解决税款征收的问题。若将税收代位权的行使条件放得过宽，不仅有过度击穿债之相对性之忧，还会形成纵容惰性执法，降低执法效率的风险。因此，未來在修改《税收征管法》相关条款时，应对何为影响税收的实现这一问题予以明晰，比如规定税务机关只有在向欠税人本人先行追缴税款不足或者未果时，方可以行使代位权。

四、结语

诚然，《民法典》颁布后税收代位权面临的调整远不止本文所列，后续还有很多值得探讨的内容，如税务机关如何运用保存行为，如何将直接清偿规则和入库规则内化为税收征管的实际行动，以及税收代位权的管辖等诸多问题都有待考察和研究。时至今日，税收代位权诉讼仍然保持偶发性的概率，相关的有效案件仅有三十余起，并且其中多次出现同一原告对辖区内不同的相对人提起诉讼，而这些相对人往往对同一纳税人负有到期债务①。也就是说，实际能够反映不同地区税务机关在征管中运用税收代位权的有效样本相当稀少。此外，绝大多数案件中纳税人与相对人的债权债务关系非常简单，所涉及的货款或工程款等内容基本明确，这在一定程度上反映了税务机关在选择行使税收代位权时的思维倾向。虽然判决结果大多以税务机关胜诉了结，但文书中难觅充分的证据与详实的说理。如此情形似乎难以说明税收代位权的运行效果上佳，也部分证明了制度本身的疏漏。税收代位权制度的实践与立法预期相去甚远，其实施成本过高，实效不佳，算不上成功的立法尝试。由此，在未来完善《税收征管法》相关条文之时，研判税收代位权的相关法律要素，设计符合税法理念并与执法匹配的征管制度，不仅是完善税法本身之必需，也是推动税收工作规范化、法治化、现代化的必由之路。

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（责任编辑：敬默）

*基金项目：2020年国家社会科学基金项目“社会保险基金信托投资风险法律规制研究” （项目编号：20BFX182）。

作者简介：龚  伟，女，安徽农业大学人文社科学院副教授，硕士生导师。