论内部审计发现问题的整改标准

金昌铉 孙丽丽 郑石桥（教授/博导） 张慧 钱琨 陈瑜

（1 南方电网公司审计部 广东广州 510000 2 南京审计大学政府审计理论研究中心 江苏南京 211815）

一、引言

审计价值的实现有两个基本步骤，一是发现问题，二是推动解决问题。从当前来看，如何推动解决问题，已经成为审计价值的决定性因素。党的十八大以来，党和国家高度重视审计查出问题的整改，习近平总书记对审计查出问题整改多次作出重要指示，党中央、国务院和全国人大常委会对加强和改进审计查出问题整改也出台了一些明文规定。内部审计发现问题整改是内部审计价值实现的关键之一，通过推动内部审计发现问题的整改，促使内部单位更好地实现其职责目标，进而为组织目标的实现奠定基础。内部审计整改涉及的事项较多，内部审计整改标准是其中的重要事项，它关系到内部审计发现问题的整改要求及整改状态的判断。

现有文献从不同的角度涉及到了审计发现问题的整改标准，但是，还是缺乏一个系统化的整改标准理论。本文以经典审计理论为基础，首先区分内部审计发现问题的类型，在此基础上，分别阐释每类问题的整改要求，提出一个内部审计发现问题整改标准的理论框架，以深化人们对内部审计发现问题整改标准的认知，并为完善内部审计制度提供理论参考。

二、文献综述

审计发现问题的整改标准是判断审计发现问题是否已经得到整改的尺度，不同审计主体都存在此类问题，并且还具有共性。现有文献从多个方面涉及到审计发现问题的整改标准。

一些文献涉及到制定审计发现问题整改标准的必要性。例如，“审计发现问题整改存在认定标准不统一的问题，对不同问题应该满足哪些具体要件即认定为已整改，有不同的看法和认识，甚至在认定同一类问题是否已整改时，也经常存在标准不统一的问题”（唐行锋、徐云平，2021）；“审计整改的标准直接关系到整改的成效，审计机关应加大对审计发现问题的分类，针对不同问题明确整改标准”（赵洪超，2021）；“建立审计整改认定标准，是健全审计整改职责的前提条件，是建立整改检查跟踪机制的重要手段，是整改问责的主要依据”（罗建明，2021）；“在整改实操过程中，由于未制定标准，对性质不同、类型不同以及重要程度不同的审计发现问题，均采用一刀切，导致被审计单位对内部审计部门提出的审计整改要求理解不到位或是整改工作多停留在点上，不能由点及面建立整改长效机制，问题屡查屡犯、屡禁不止”（许梅，2022）。

一些文献介绍和讨论了审计发现问题的整改方法。刘小浪（2018）将内部审计发现问题整改方法归纳为五个方面，“细化措施要求，确保合法合规；坚持问题导向，完善制度机制；推动追责问责，严肃财经法纪；明确整改责任，责令限期整改；强化整改意识，加强情况反映”。罗建明（2021）将整改措施归纳为两类，“一是纠正既有问题，主要整改措施包括更正违规内容、挽回经济损失、开展追踪问责、组织自查自纠等；二是防范同类风险，主要整改措施包括组织学习培训、夯实制度基础、完善工作机制、提升经营质效、优化系统功能、加大考核力度等”。赵洪超（2021）将审计发现问题分为违法违纪问题和制度漏洞，针对不同的问题，提出不同的整改方法，“对于审计发现的违法违纪问题，属于审计机关自身职权范围内能处理的，凡是有处理处罚依据的问题，均要及时下发审计决定；对属于财政部门职权范围内的，应将涉及的相关问题移交财政等主管部门；对涉及违纪违法犯罪的问题要移送有权处置的相关部门予以依法处理”“对于审计发现的属于制度漏洞或者空白、以前没有遇到的新情况新问题，则应及时提请有关地方、部门加紧研究，要深入揭示这些问题表象下掩藏的深层次问题，然后向有关部门就解决这些问题提出具体明确的审计建议，督促有关部门及时研究解决，为现有制度打好‘补丁’”。姜海波（2014）提出了难点问题的整改方法，“审计发现的部分问题属于既然事实，具有不可追溯或不可逆性，通常成为无法整改的难点问题，例如，预算编制问题、政府采购类问题、建设工程招投标问题和损失浪费等效益类问题都属于这类的难点问题。对于这类问题，可以通过举一反三，健全机制制度，为今后避免发生类似问题提供制度保障”。

一些文献介绍和讨论了审计发现问题整改的认定标准。唐行锋、徐云平（2021）提出整改认定的基本原则，主要包括“整改证据是否满足审计意见和建议的要求，相关措施是否到位，是否依规依纪依法对相关人员问责等”。甘明晓、詹丽云（2021）介绍了广州市审计局的“立方体”式审计整改评判标准，包括六个维度，“主要负责人是否重视审计整改；是否纠正了具体的违规或不恰当行为；是否制订相应的审计整改工作方案或计划；是否形成整改长效机制；是否追究相关责任人责任；是否具有良好的远景预期”。许梅（2022）将内部审计发现问题分为涉及事项可撤销的问题与既成事实无法撤销的问题两类，针对涉及事项可撤销的问题，“应要求被审计单位立即撤销”，针对既成事实无法撤销的问题，按以下标准分别认定处理：“（1）对于违规事项影响经营业绩真实性的问题，一般应要求被审单位进行账务调整，同时内审部门还应对被审计单位进行考核追溯调整和内控扣分；（2）对造成国有企业资产损失或资金无法回收的，应在被审计单位采取措施消除或降低损失风险或不良影响、对应追责问题进行追责、建立完善长效机制堵塞管理漏洞后可予以销号；（3）对体制机制、管理制度不完善或执行不到位等造成的问题，应在被审计单位建立完善相关制度和体制机制、采取措施强化制度执行后予以销号；（4）对存在违规情形的问题，进行问责、建立完善长效机制后可予以销号”。

对于审计发现问题的整改状态，现有文献出现了三分法和四分法两种类型，三分法将审计发现问题的整改状态划分三种类型，例如，“完全整改，部分整改，未整改”（姜海波，2014）；“已整改问题，整改中问题，未整改问题”（唐行锋、徐云平，2014）。四分法将审计发现问题的整改状态划分四种类型，例如，“已完成整改，持续跟踪整改进展，未完成整改，无法整改”（甘明晓、詹丽云，2021）；“已整改，整改中，未整改，无需整改”（刘小浪，2019）；“已经整改，正在整改，未整改，无法整改”（罗建明，2021）。

上述文献显示，现有文献从不同的角度已经涉及到审计发现问题整改标准，但是，对于相关的问题，缺乏理论阐释，并且，多数文献是从政府审计角度来讨论审计发现问题整改标准。从整体来说，缺乏从内部审计角度且系统地对审计发现问题整改标准的研究，本文拟致力于此。

三、理论框架

内部审计以其固有功能发现内部单位履行经济责任中的特定的代理问题和次优问题，通常包括经济信息虚假、经济行为违规、经济绩效低下和经济制度缺陷（郑石桥，2021），内部审计价值的真正实现，主要依赖于推动对这些问题的整改，如果这些问题没有得到整改，则类似于医生只“查病”，未“治已病”，也未“防未病”。内部审计在“查病”的基础上，要“治已病”“防未病”，必须推动针对审计发现问题的整改。内部审计发现问题整改标准及其运用主要包括两个逻辑步骤，一是在内部审计结果性文书中对内部审计发现的各类问题提出整改要求，这种整改要求也就是内部审计客体的整改标准，同时也是内部审计机构检查审计客体整改状况的依据；二是内部审计整改检查中根据审计整改情况，判断其与内部审计整改要求的相符程度，判断其整改状态。

（一）内部审计发现问题的不同类型需要不同的整改要求

内部审计发现问题整改的根本目的是纠正偏差，并预防同类问题今后再度发生。为此，必须在内部审计结果性文书中对内部审计发现问题提出整改要求。那么，如何提出整改要求呢？内部审计发现问题的多样性，决定了其可整改性及整改方式的不同，例如，有的问题可以立即纠正，有的问题是时过境迁已经无法纠正，有的问题需要追究责任，有的问题无法追究责任，有的问题需要完善制度，有的问题并不需要完善制度，这些问题的具体情形不同，整改的具体要求也应该不同。所以，要确定内部审计发现问题的整改要求，必须先对内部审计发现的问题进行分类。

现有文献涉及到内部审计发现问题的分类，但是，并未提出一个系统化的分类框架（王静，2018）。就内部审计相关法规来说，《审计署关于内部审计工作的规定》没有对内部审计发现问题进行分类，审计署颁布的《审计情况统计报表制度》将审计查出主要问题分为违规、损失浪费、管理不规范和侵害人民群众利益这四类，适用于政府审计，对内部审计有一定的借鉴作用。基于审计固有功能，很显然，内部审计发现问题要超出上述四类，内部审计发现问题通常包括经济信息虚假、经济行为违规、经济绩效低下和经济制度缺陷四种类型。经济信息虚假发生在两类审计业务中，一是财务审计中发现的财务信息虚假，二是绩效审计中发现的绩效信息虚假。经济行为违规是合规审计中发现的问题，包括财务行为违规和业务行为违规。经济绩效低下是绩效审计发现的问题，是指实际绩效很大程度低于绩效标杆，损失浪费、决策失误都属于绩效低下的特别形态。经济制度缺陷是制度审计发现的问题，包括制度设计缺陷和制度执行缺陷。经济信息虚假可以调整相关数据，经济行为违规则可能需要追回违规所得，经济绩效低下则可能需要采取提升绩效的措施，经济制度缺陷则可能需要完善相关制度，总体来说，内部审计发现问题的类型不同，整改要求也不同。例如，某电网企业对内部审计发现问题按表1 所示的方法进行分类，在此基础上，按不同类型的问题，分别提出了整改要求。

表1 某电网企业内部审计发现问题所在领域与发现问题类型

1.针对经济信息虚假的整改要求。经济信息虚假的后果是经济数据未能反映实际情况，具体表现为未能按会计制度、统计制度及内部相关规范来计量、确认和报告经济数据。对于以上问题，审计整改要求有四个方面：第一，更正相关数据。需要具体问题具体分析，凡是能够更正数据的，则要更正数据；已经时过境迁无法更正数据或更正数据已经没有实质意义上的，则不必要求更正数据。第二，调整相关利益。凡是因为虚假的经济数据而获益的，要追回获得的利益。第三，追究相关责任。调查清楚经济信息虚假的原因，确定责任单位和责任人，界定责任程度，在此基础上，结合经济信息虚假程度，追究责任单位和责任人的责任，具体实施责任追究的部门要根据本单位责任追究的职权划分而定。第四，完善相关制度。凡是因为经济信息相关制度存在缺陷而导致经济信息虚假的，要有针对性地完善相关制度，以减少同类问题再次发生的可能性，在这种要求中，要确定制度完善的责任部门或单位。需要说明的是，对于特定的经济信息虚假，上述四类整改要求并不一定要全部实施，如果某些整改要求对该经济信息虚假已经没有实质性意义，则不需要提出该整改要求。

2.针对经济行为违规的整改要求。经济行为违规有两种情形，一是违反了外部经济法律法规及体现外部经济法律法规的内部规章制度，称为违反外部经济法律法规的经济违规行为，二是违反了与外部经济法律法规无关的内部规章制度，称为违反内部规章制度的经济违规行为。以上两类经济违规行为，都属于经济违规行为，整改要求有四个方面：第一，纠正相关行为。凡是能够纠正的经济违规行为，都要按外部经济法律法规的规定，对已经发生的经济违规行为予以纠正；已经时过境迁无法纠正的，可以不再纠正。第二，调整相关利益。凡是因为经济违规行为而获得了利益的，原则上都要予以追回；已经时过境迁无法追回的，可以不予追回。第三，追究相关责任。调查经济违规行为的原因，确定责任单位和责任人，并界定其责任程度，同时，根据经济违规行为的金额和性质，确定经济违规的严重程度，在此基础上，根据本单位责任追究的职权划分，确定由适当的部门对该经济违规行为进行责任追究。第四，完善相关制度。如果违反外部经济法律法规的经济违规行为是由于本单位的内部规章制度存在缺陷而导致的，则需要针对这种制度缺陷进行整改，整改要求中要明确制度缺陷整改的责任单位或部门。

对于特定的经济违规行为来说，上述四个方面的整改要求并不一定同时存在，如果某些整改要求对于该特定的经济违规行为已经没有实质性意义，也就可以不提出这种整改要求。另外，违反外部经济法律法规的经济违规行为和违反内部规章制度的经济违规行为，是两类不同的经济违规行为，整改要求都是上述四个方面，这并不意味着二者的整改要求完全相同，二者在纠正相关行为、调整相关利益、追究相关责任和完善相关制度这些方面的具体要求肯定是存在差异的。

3.针对经济绩效低下的整改要求。经济绩效低下是经济绩效的实际水平与经济绩效标杆之间存在较大的差异，通常可以分为决策失误、损失浪费和业务营运经济绩效低下，不同的经济绩效低下，审计整改的要求不同。对于决策失误、损失浪费这两类经济绩效低下，通常应该有以下整改要求：第一，挽回相关损失。凡是能够挽回的损失，要力争尽量挽回，特别要避免进一步增加损失。当然，有的决策失误、损失浪费造成的损失可能是无法挽回的，对于这些情形，就不提出挽回损失的整改要求。第二，追究相关责任。调查清楚决策失误、损失浪费的原因，确定责任单位和责任人，并分清责任程度，确定决策失误、损失浪费的严重程度，在此基础上，根据本单位责任追究的职权划分，确定由适当的部门对该经济违规行为进行责任追究。第三，完善相关制度。决策失误、损失浪费如果与特定的制度缺陷相关，则要根据对特定制度缺陷提出整改要求，并根据特定制度所在的领域，明确制度缺陷整改的责任部门或单位。

对于决策失误、损失浪费之外的业务营运经济绩效低下，整改的主要目的是尽力提升业务营运绩效水平，为此，整改要求包括以下三个方面：第一，采取相关措施。对于持续营运的内部单位或项目，要基于经济绩效低下的原因，采取相应的措施，以切实提高经济绩效水平，当然，对于已经终止的业务营运活动，也就不宜再提出这种整改要求。第二，完善相关制度。如果业务营运经济绩效低下是由于相关制度不健全造成的，则应该由相关的业务营运部门对该制度进行完善，以避免其影响后续的同类业务营运绩效。第三，追究相关责任。对于确定属于责任单位或责任人主观原因造成的业务营运经济绩效低下，要由单位内部的相关部门对其进行责任追究。当然，对于特定的业务营运经济绩效低下，上述三类整改要求并不一定都要提出，某些整改要求如果对于该特定项目已经没有实质性意义，则就不应该再提出该类整改要求。

4.针对经济制度缺陷的整改要求。经济制度缺陷是指本单位内部规章制度存在的缺陷，这里的内部规章制度包括依赖外部经济法律法规建立的内部规章制度，以及单位自行建立的内部规章制度。从逻辑上来说，经济制度缺陷包括设计缺陷和执行缺陷，由于未能执行本单位的内部规章制度都作为经济违规行为，所以，经济制度缺陷的整改要求主要是针对内部规章制度的设计缺陷。对于这种制度缺陷，整改要求通常包括以下两方面：第一，完善相关制度。许多情形下，制度缺陷的整改责任单位并不一定是内部审计部门所审计的内部单位，而是制定该制度的职能部门。因此，要根据制度所在的业务领域，确定由相应的业务部门负责对经济制度缺陷予以完善。第二，追究相关责任。对于重大和重要的制度缺陷，要分析原因，对于确属主观原因造成的制度缺陷，要确定责任单位和责任人，并界定责任程度，根据本单位责任追究的职权划分，确定由适当的部门对该制度缺陷的责任者进行责任追究。

以上分别阐释了各类问题的整改要求。此外，各类问题都还可能有以下两类整改，一是自查同类问题，也就是审计客体自行检查是否存在实施进度缓慢的问题，以达到举一反三的目的；二是吸取相关教训，也就是对于难以纠正的问题，要求审计客体在内部开展批评教育，吸取教训，以免今后再发生同类事项。某电网公司，多年以来，在审计整改中坚持提出由审计客体自查同类问题和吸取相关教训的要求，取得了较好的效果。

（二）在内部审计结果性文书中必须将整改要求具体化

以上分别分析了内部审计所发现的各类问题的审计整改要求，归纳起来，如表2 所示。

表2 内部审计发现问题整改要求

表2 显示，内部审计发现问题整改要求有七种类型，不同的问题，整改要求不同。在内部审计结果性文书中，要根据审计业务中发现的具体的问题，首先要选择审计整改要求的类型，在此基础上，还要将选定的整改要求具体化，例如，“更正相关数据”这种整改要求，要具体确定更正哪些数据、何时完成等细节，这种具体化的整改要求必须具有可操作性、可验证性。其他类型的整改要求也是如此。通常来说，内部审计机构可以梳理以前发现的问题及整改情况，总结经验，出台本单位审计发现问题整改要求细则或清单。

目前，不少的审计机构在审计结果性文书中提供审计整改问题清单，在这个清单中列出审计发现问题的具体内容和金额，同时也列出审计整改要求，这种要求是非常具体的，审计客体就是按这个清单中的整改要求进行整改的，审计机构也会按这个清单来检查审计整改状况。还有一些审计机构已经根据其过往的审计结果及其整改情况，归纳总结了《常见审计查出问题整改标准》①来源：江西省人民政府（http://www.jiangxi.gov.cn/art/2022/5/17/art_398_3961237.html），这种标准，既是审计对审计客体的整改要求，也是对审计人员在审计结果性文书提出审计意见和审计建议的要求。

（三）根据内部审计整改要求判断内部审计发现问题整改状态

内部审计结果性文书提交审计客体及相关单位之后，相关整改责任单位要按整改要求进行整改，并且，要限期报告发现问题整改情况，内部审计部门也要限期跟踪检查内部审计发现问题的整改情况，无论是报告发现问题整改情况，还是跟踪检查发现问题的整改情况，都是在核实发现问题整改真实情况的基础上，将这种真实情况与内部审计结果性文书中的整改要求相比较，以判断其整改状态。通常来说，要以每个发现的问题为对象，核实其整改的真实情况后，将其整改状态划分为完全整改、部分整改和未整改三种状况，完全整改是指完全实施了内部审计结果性文书中的整改要求，部分整改是指内部审计结果性文书中的整改要求得到了部分实施，未整改是指基本未实施内部审计结果性文书中的整改要求。一些审计机构还对审计发现问题整改状况进行量化评价，并提出了每类问题整改状况所要提交的证明材料，从而使得发现问题整改状态的判断更为精准和可靠。

四、结论

内部审计发现问题整改是内部审计价值实现的关键之一，内部审计整改涉及的事项较多，内部审计整改标准是其中的重要事项。本文以经典审计理论为基础，提出了一个内部审计发现问题整改标准的理论框架。

内部审计发现问题的类型及具体情况不同，整改的具体要求也应该不同。针对经济信息虚假的整改要求包括更正相关数据、调整相关利益、追究相关责任和完善相关制度。针对经济行为违规的整改要求包括纠正相关行为、调整相关利益、追究相关责任和完善相关制度。针对经济绩效低下的整改要求，要区分决策失误、损失浪费和业务营运经济绩效低下不同情形。针对决策失误、损失浪费的整改要求，包括挽回相关损失、追究相关责任和完善相关制度；针对业务营运经济绩效低下的整改要求，包括采取相关措施和完善相关制度；针对经济制度缺陷的整改要求，包括完善相关制度和追究相关责任。此外，各类问题都还可能有自查同类问题和吸取相关教训两类整改要求。

在内部审计结果性文书中，要根据审计业务中发现的具体的问题，首先要选择审计整改要求的类型，在此基础上，还要将选定的整改要求具体化。内部审计结果性文书提交审计客体及相关单位之后，这些整改责任单位要按每个发现问题的整改要求进行整改，内部审计部门要以每个发现的问题为对象，核实其整改的真实情况后，将其整改状态划分为完全整改、部分整改和未整改三种状况。

本文的研究启示我们，内部审计整改要求有其自身逻辑，不同的问题有不同的整改要求，同时，整改要求既是整改责任单位的行动指南，也是内部审计部门判断整改状况的标准，因此，科学地提出整改要求是非常重要的。审计实践中，审计整改难的一个重要原因，是整改要求不清晰，不具有可验证性。