新收入准则下林业企业典型贸易模式的会计认定及问题分析

钟生桥

［摘 要］伴随着新收入准则的颁布和施行，林业企业各项收入的会计认定及会计处理也发生了极大的变化，新收入准则以原则导向为主，围绕新收入准则发布的解释公告和应用指南较少，会计处理的依据相对模糊。本文对林业企业典型贸易模式进行分析，结合新收入准则，对收入确认过程中需要运用职业判断的重要环节提出具体建议，并阐明理由，对该过程中存在的问题进行分析并提出建议，以期为相关财务工作提供借鉴与参考。

［关键词］新收入准则；林业企业；会计认定

［中图分类号］F23文献标志码：A

随着我国与国际市场的关系日益密切，会计制度国际化进程也在不断加快，新收入准则是充分吸收了国际财务报告准则的内容，从而推出的新型收入确认准则。按照新收入准则的要求，必须依据五步法模型来确认收入，确保符合相关的要件规定。新收入准则的实施，有助于更好地保证收入的准确性，但对于当前的会计管理工作必然会产生一定的影响，需要会计工作人员尽快熟悉并适应［1］。

1 新收入准则相关规定

新收入准则主要调整了对于收入的确认方法和确认原则，要求在确认收入的过程中要以五步法模型实施作业。所以，对于会计人员来说，要想熟练地使用五步法模型，首先要了解五步法模型的基本原则，因为只有符合五步法模型基本原则的内容，才能够被确认为收入［2］。

1.1 一个判断标准

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。基本原则有两点：承诺自行提供特定商品或服务的，企业是主要责任人；安排他人提供该商品或服务的，企业是代理人。

1.2 两个判断步骤

第一，识别特定商品或服务（可能是第三方提供商品或服务的权利）。

第二，企业向客户转移商品或服务之前是否已控制该特定商品或服务［3］。

2 林业企业典型贸易模式解析

2.1 自营进口原木

2.1.1 背景简介

A公司与国外供货商长期合作，于每年年初时与供应商沟通当年的采购计划，每月提供一次报价，进口商品从海外供货商仓装运后，海运至指定码头，A公司验收后，采购合同履行完毕。A公司与第三方公司签订一体化卸船、仓储保管，以及装船进口作业合同，并承担相应费用。A公司根据市场行情自行预判价格，制作销售计划，并与客户签订销售合同，与客户商定提货时间后，与仓库签订货权转移协议，将货权转移给客户后，A公司不再承担仓储费用。客户验收后，收到货款，销售合同履行完毕。

2.1.2 会计认定

首先评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。A公司按照采购计划购买相关商品，并在货物到港后对商品进行验收入库，此时表明A公司可以主导该商品的使用。后续A公司将货权转移给下游客户后，客户验收，表明A公司可以获取几乎全部的经济利益。综上，A公司在向客户转让相关商品前可以控制该商品。

其次需考虑A公司其他相关事实和情况。第一，是否承担主要责任。A公司负责商品的推广，并对商品的质量负责，且A公司应根据市场行情制定销售计划，因此A公司为主要责任人。第二，是否承担存货风险。A公司的存货存放在第三方仓库，承担仓储费用，原木的销售价格根據市场价格判断，货权转移之前A公司承担存货价格波动风险、滞销风险、存货损毁和变质的风险，因此判断其承担存货风险。第三，是否拥有自主定价权。A公司以采定销，与上下游分别签订购销合同。销售价格是根据市场行情自行预判的，有权决定向客户提供原木的价格，与供应商长期合作，每月提供一次报价，A公司也有权决定从供应商购买的价格，因此可判断A公司拥有自主定价权。

综上所述，根据收入准则的相关判断原则，A公司的身份是主要责任人，应采用总额法确认收入。

2.2 代理进口板材

2.2.1 背景简介

A公司与供应商签署进口合同，客户委托A公司进口板材，签署代理合同。代理合同注明向指定供应商采购的价格，A公司收取固定比例佣金，并约定客户委托A公司办理相关事宜，A公司因履行该委托事项所产生的一切责任由客户承担。A公司代客户办理货物的报关、报检等进口手续，进口税费、货代费用、码头操作费、船舶费用由客户承担。货物存放在A公司指定仓库，A公司与仓储公司签订合同，但货物拆箱装卸、仓储费等由客户承担。客户在付清全部货款及代理合同约定的其他款项前，进口合同和A公司与货代仓储方签订的货代及仓储合同项下的权益单独归A公司所有。A公司收到全款后，与仓库签订货权转移协议，将货权转移给客户。客户收到A公司的放货指令自提并验收后，销售合同履行完毕。若客户未及时提货，A公司可自行处置货物。

2.2.2 会计认定

首先评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。虽然仓储事项由A公司负责，并享有仓管协议项下的权益，但如果委托方客户依照合同履行付款义务，则A公司无权转移该笔货物货权给其他公司。此外，如果客户没有及时提货，A公司可以自行处置货物，考虑该条款为惩罚性条款，因此不作为对控制权判断的核心要素。综上，A公司在向客户转让相关商品前不能控制该商品。

其次需考虑A公司其他相关事实和情况。第一，是否承担主要责任。A公司虽替顾客办理相关事宜，但其履行该委托事项所产生的一切责任由客户承担，因此A公司并未对其履行对外合同负主要责任。第二，是否承担存货风险。因为合同约定委托责任和仓储费用皆由客户承担，仓储过程中货物短缺、毁损或者灭失的后果也由客户承担，由此判断A公司不承担存货风险。第三，是否拥有自主定价权。A公司仅获取固定比例佣金收益，且代理合同已事先约定向指定供应商采购的价格，因此判断A公司没有对特定商品的自主定价权。

综上所述，根据收入准则的相关判断原则，A公司的身份为代理人，应采用净额法确认收入。

2.3 代理进口锌精矿

2.3.1 背景简介

客户与供应商先签订采购意向，再与A公司签订代理进口合同，购买客户指定商品。客户委托A公司办理进口合同项下的开证、结算等全部事宜，A公司因履行委托产生的一切责任由客户承担。采购价格根据进口合同约定报价期内，伦敦金属交易所银或锌的平均价以点价确定，客户应在进口合同签订5日内支付A公司20 %的保证金。A公司根据进口合同开出信用证。供应商将货物从发运港运到指定港口，A公司代客户办理有关货物报关报检等进口手续。默认不需验收，亦不存在售后问题。客户对外商资信、委托进口的货物的品质及数量负全部责任。代理合同约定，进口合同项下的一切费用由客户承担，A公司在点价基础上获取固定价差，客户应于提货前一次性支付A公司1 %的代理手续费。客户到指定港口自提货物，并承担交货、运输及仓储、保管、装卸的费用及风险。分批提货时，客户结清该批次的货款及费用后方能提货。自入库之日起90天内客户应结清货款、代理费、资金占用利息及其他费用并提货完毕。客户未结清货款及其他全部款项之前，相应进口货物的所有权益归A公司所有。如果货物市场价值波动较大或者供应商要求追加信用证金额，A公司有权要求客户追加保证金。客户违反合同规定不能及时结清本合同约定款项或不提货，或不按约定追加保证金的，A公司有权没收其保证金，同时自行处置货物，客户赔偿A公司的全部损失。

2.3.2 会计认定

首先评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。客户与A公司签订代理合同，约定了合同项下的一切风险由客户承担，A公司仅收取1 %的代理手续费。虽然客户没有及时提货或结款，A公司可以自行处置货物，但客户依照合同履行付款义务，A公司则无权转移该笔货物货权给其他公司。因此，特定商品在转让给客户之前，A公司未取得相关商品的控制权。

其次需考虑A公司其他相关事实和情况。第一，是否承担主要责任。A公司只负责办理开证、结算等事宜，外商资信、货物的品质及数量等均由客户负责，因此不承担主要责任。第二，是否承担存货风险。虽然客户只支付了保证金，但客户如果违约，没有及时提货或结款等，需赔偿A公司的全部损失，此外银或锌的交易价格采用点价制，A公司按比例获取固定收益，因此A公司并不承担存货滞销积压、价格波动的风险；代理进口合同约定客户承担委托进口货物的交货、运输及仓储、保管、装卸的费用及风险，由此表明A公司未承担存货毁损灭失风险。综上，A公司不承担存货风险。第三，是否拥有自主定价权。特定商品的价格采用点价方式确定，A公司只收取固定比例手续费，因此A公司对商品没有自主定价权。

综上所述，根据收入准则的相关判断原则，A公司的身份为代理人，应按净额法确认收入。

3 收入确认过程中存在的问题

3.1 商业实质易受质疑

其一，公司按1 %的比例收取代理手续费，根据自身资金占用情况计算毛利确定销售价格，导致毛利率低，容易被认定为“平进平出贸易业务”。其二，交易价格采用点价制，按比例获取固定收益，容易被认定为“固定收益业务”。其三，公司将交易过程中的大部分风险转移给客户，而自身只承担资金风险，容易被认定为“融资性贸易业务”。上述三种贸易模式的商业实质均存在极大争议。从企业的整体贸易模式来看，其凭借自身优势及品牌效应获得低成本资金，为贸易链下游客户提供资金支持从而获得资金收益，而实际商品销售业务由下游企业开展，并且在购销合同中或类似协议中把交易主要风险转嫁给供应商或客户，未能实际监管或管控货物流转的各个环节，商业实质由此而受到质疑。

3.2 收入核算流程不规范

其一，收入的会计核算及账务处理的准确性较低，财务人员对准则的理解与运用不到位，缺乏一定的职业判断能力，对货物控制权的归属判断存在偏差，导致收入的后续确认与计量出现问题。其二，企业货权控制不到位，导致货物与资金不完全对应，为后期会计核算造成困难。其三，相关会计信息披露不充分，在企业的典型贸易模式下，存在大量需要财务人员作出职业判断的模糊地带，而企业对这部分的信息披露不到位，容易引起报表使用者对企业会计信息的误解［4］。

4 具体建议与对策

4.1 强调合同内容

通过强调合同内容，进一步明确商业实质。新收入准则着重强调合同内容，明确规定“企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入”。因此，合同各方应明确各方权利及将履行的义务，合同中要有明确的付款条款。企业应从源头把控风险，制订规范贸易合同范本，包括采购合同、销售合同、仓储保管合同、抵押担保合同、货物运输代理合同等，力求与准则的要求相匹配。

4.2 规范收入核算流程

要规范销售收入的确认方法和原则，先要做好整个购销业务链条的规范，企业可结合现行收入准則的条款，将必要的业务流程和操作规程固化到日常工作中，指导各级人员履行必要的手续并提高认知度。

4.3 提升财务人员的专业素养

财务人员应该主动参与购销业务的整个流程，包括合同签订、合同审批、合同执行、回款信用情况等方面，对合同中关于控制权转移、商业实质、付款条件、时间和方式等相关要求重点审核，保证每项经济业务符合会计准则的要求；加强合同主体的监督，财务人员要根据执行情况，督促业务人员及时提供相关的票据、单据，便于完成账务处理；合同执行完成后，根据合同约定的还款时间、方式和金额及时提醒对方履行合同，提升收入确认的准确性［5］。

5 结语

综上所述，新收入准则的实施，必然会对企业的会计管理乃至经营管理产生很大的影响。按照新收入准则的要求，企业方面需要在销售方式、 营销理念等方面作出相应的调整； 同时还需要对收入确认、 财务管理等作出变更，从而使企业的实际经营更符合新收入准则的要求。此外，新收入准则的实施要求企业要加快资金回笼，这对财务管理和销售等都提出了更高的要求。

参考文献

［1］康启全. 物资贸易企业收入确认实践探析［J］. 财务与会计，2017（21）：50-51.

［2］夏雪容. 新收入准则下企业收入确认与计量的影响与措施［J］. 财经界，2020（25）：83-84.

［3］顾晓华. 对新收入准则会计确认问题的研究［J］. 财会学习，2020（14）：143，145.

［4］鞠亚辉，张鞠，王学瓅. 新收入准则与创造性会计探讨［J］. 财会通讯，2020（7）：85-87，147.

［5］覃琴. 新收入准则在特殊业务中执行情况的探讨［J］. 财经界，2020（32）：127-128.