审计法实施条例修订的法理、原则与制度设计

郝炜

【摘 要】 新修订的《审计法》已于2022年1月1日起施行。根据《立法法》《审计法》要求，加快推进《审计法实施条例》修订工作，成为当前学界和实务界共同关注的焦点。在新时代背景下，审计法实施条例修订的内生法理在于坚持政治机关、经济监督、公法调控定位。在具体修订原则上，应当采取软法与硬法相统一、程序法与实体法相统一、保障法与制约法相统一的审计法体系化立法策略。审计法实施条例修订应当正视现行《审计法》在立法结构、语义逻辑等方面存在的立法瑕疵，藉由法教义指引制定具有规范性、操作性与可裁判性的法律规范，立足审计监督主体贯通、审计监督内容覆盖、审计监督立法技术三重制度构建路径，进而实现审计法实施条例在形式法治与实质法治层面的逻辑自洽。

【关键词】 审计法实施条例； 修订； 修正； 审计行政法； 规范依据； 审计监督

【中图分类号】 D912.1；F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）12-0114-07

2022年1月1日，经全国人大常委会修正后的新《审计法》正式施行。然而，现行《审计法实施条例》（下文简称“原审计条例”）的制定法依据是《审计法》（2006年），部分法律条文显然无法作为新《审计法》的执行性规定适用于审计执法实践。为保持审计法秩序的衔接性、连贯性与完整性，进一步细化新《审计法》确立的审计监督制度、防范立法语义逻辑引致的立法瑕疵，启动新《审计法实施条例》（下文简称“审计法实施条例”）修订，就成为当前国家审计监督领域中的一项重要工作。之所以称其为“修订”，主要是基于原审计条例以修订方式完成，相较于“法律”的修订与修正（案）形式，“行政法规”也多以修订方式完成修改。本文根据《立法法》、行政立法原理，结合党的二十大报告要求，分别从法理诉求、具体原则、制度设计三个维度进行阐释，希冀有助于推动审计法实施条例修订工作。

一、审计法实施条例修订的法理诉求

（一）坚持政治机关定位要求

在新时代背景下开展审计法实施条例修订，应当根据新《审计法》第二条确立的“党对审计工作的领导”法律条款，恪守审计机关首先是政治机关定位的要求。中共中央印发的《关于加强党的政治建设的意见》（2019年）指出，行政机关本质即政治机关。我国宪法将审计机关列入行政机关范畴，因此审计机关的本质同样属于政治机关，这不仅具有政治基础而且也具有法治基础。党内法规是政治机关规范化的制度表现，政治机关的政治属性彰显、政治能力提升、政治方向坚守也有赖于党内法規体系提供保障规则。自党的十八届四中全会以来，党内法规体系已经同传统法律体系一样，均属于中国特色社会主义法治体系的重要组成部分。这就要求在具体立法过程中，既应当坚持党领导审计监督和审计执法机制，又应当在条例的制定过程中通过适当方式援引、参照或依照党内法规。事实上，党内法规中规定了诸多审计监督、审计执法内容，这些内容均可为审计法实施条例修订提供丰富立法素材。例如，《中国共产党党内监督条例》（2016年）第三十七条分别从党委支持保证、审计机关报告移送两个维度做出规定。从党委支持保证维度来说，各级党委应当“支持和保证”审计监督；从党内法规对审计机关设定的义务来说，审计机关有义务向党组织（包括“同级党组织”或“上级党组织”）报告“党的领导干部涉嫌违纪的问题线索”、向纪律检查机关移送问题线索。再如，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（2019年）第四条将地方各级党委、党政机关符合条件的党委主要负责人等纳入领导干部经济责任审计对象，则审计法实施条例修订时就可将“地方各级党委主要负责人”明确列为法定监督对象。

（二）坚持经济监督定位要求

我国宪法规范和法律规范中的审计法理，集中体现为审计监督的法理。加快修订审计法实施条例，不仅是践行宪法审计条款的审计立法义务，也是审计监督法理对新时代审计执法实践不断推动形成的结果。现行《宪法》在“国家机构”一章的第九十一条、第一百零九条，从“机关设置”角度明确赋予审计机关进行“审计监督”、行使“审计监督权”的宪法地位，并且还申明审计监督的依据为“法律”。为践行《宪法》条款，原《审计法》及其实施条例、新《审计法》通过立法方式均对审计监督、审计监督权进行了更为细致的制度设计安排。特别是新《审计法》在党的领导与审计监督之间的关系、审计工作报告所蕴藏的人大监督与审计监督之间的关系以及审计监督调控范围增大引发的公法关系等领域，亟待立法就这些具体事项作出全面系统的细则规定，从而保障新《审计法》的权威实施。审计法实施条例及其行政法适用需要通过法律制度来回应党领导审计工作体制所引发的审计执法理念更新，需要通过法律规范来回应人大监督、纪检监察监督与审计监督之间的贯通协同，需要通过法律条文来回应审计执法功能变迁引发的审计执法责任、审计行政复议、审计行政诉讼等一系列变革。近年来，“经济监督”一词成为审计执法实践中出现的高频审计法律政策用语，审计法实施条例有必要厘清审计监督与经济监督之间的法律关系，正式将“经济监督”纳入条例之中。事实上，我国《宪法》《审计法》及原审计条例均未明确将“经济监督”作为立法用语用在法律、行政法规之中。但是，这并不意味着经济监督不是审计法律规范调控的审计范围。恰恰相反，经济监督是审计监督的首要法理。经济监督的重心是促进财经活动依法依纪运行、查处违法违纪问题线索、打击经济犯罪，并对社会主义市场经济运行风险隐患予以揭示和防范。在我国宪法规范和行政法规范中，唯有审计法律规范是专司经济监督而不涉及经济事项行政许可等行政职权的独立监督规范形态。

（三）坚持公法调控定位要求

审计法律规范旨在实现国家财政秩序的健康运行，无论从“利益说”“从属说”还是从“新旧主体说”维度分析[1]，审计法均具有典型的公法特征。与之相应，审计法实施条例在立法内容、立法技术、立法程序上需遵循公法调控机理。一是在立法理念上，公法要求在贯通监督要素中推进立法。所谓贯通监督要素，就审计监督而言，主要围绕贯通经济监督与政治监督要素展开，具体包括贯通审计监督内部监督体系、贯通审计监督与人大监督、贯通审计监督与纪检监察监督等审计治理要素。例如，审计法实施条例修订应当关注审计机关执法领域的内部层级监督制度建设，强化“上一级”审计机关对审计机关的指导力度。善于将全过程人民民主理念运用在落实新《审计法》第二十六条创设的政策跟踪审计法律条款，在制定年度审计计划、编制审计方案过程中注重广泛征集社会各界意见，最大程度赋予政策跟踪审计法律规范的民主内涵。二是在立法内容上，公法要求在民主政治结构中推进立法。结合我国审计监督实践，审计法实施条例应当着力解决审计执法中存在的不能完全适应党对审计工作集中统一领导的一系列体制机制层面上的问题。例如，审计法实施条例有必要依据“党对审计工作集中统一领导”原则，从审计监督主体层面对中央审计委员会、中央审计委员会办公室与审计署之间的法律关系，对地方各级党委审计委员会与本地审计机关之间的法律关系做出原则性规定。这是因为我国审计工作的首要原则是坚持党的全面领导，体现了审计工作遵循党对审计工作领导的合宪性原则。三是在立法程序上，公法要求在严格立法程序中推进立法。在审计法实施条例修订之前，要根据《行政法规制定程序条例》第四条规定，履行报告程序。考虑到《国务院2022年度立法工作计划》于2022年7月公布，根据《立法法》确立的立法原则，结合《审计法》已实施的现状，建议将审计法实施条例修订纳入国务院2023年度立法工作计划中的“拟修订行政法规”目录。此外，审计法实施条例修订要注重立法质量，防范重复立法、越权立法现象，对《审计法》已明确规定或已规定了较为具体的内容则不宜再进行立法，以保障审计立法的科学性和立法融贯性。

二、审计法实施条例修订的具体原则

（一）软法与硬法的统一

根据法律对调控对象是否具有强制力或约束力，可将法律分为软法和硬法。一般，硬法指具备法律约束力并由法律强制力保障实施的法律。软法研究最早兴起于国际法领域，是对国际会议决定、宣言、标准等不具备严格法律拘束力但却能产生法律效果的国际文件的总称[2]。目前学界对软法的研究，基本采取以硬法为参照释义对象，认为软法首先是法，并认为不具有国家强制力和不由国家强制实施是软法之“软”的重要原因[3]。软法也正是借助政治宣示、政策引导、自治自律、服务标准等非强制性法律规范，能够对硬法实施产生方向引领、细化规则、公共善治、提升执法质量的功用。相较于《审计法》及其配套实施的其他法律、行政法规等硬法，我国审计监督领域存在远远多于这些硬法的大量软法规范。软法虽不具备“约束力”，但却具备有效性，并且该有效性主要表现为“说服力”[4]。例如，审计署针对审计机关、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任均制定了包含行为规范和审计业务标准等在内的审计准则和规定，虽然并非由国家强制力保障以法律名义实施，但在审计监督实务中具备有效性、说服力。再如，审计署于2023年1月通过官网发布《政府和社会资本合作项目审计指南》，也属于典型的审计软法规范。对于其他行政主体制定的涉及审计监督的非强制性法律规范，也可作为审计法实施条例修订时参照的立法材料。例如，2023年7月1日起施行的中国注册会计师审计准则第1211号、1321号以及对第1101号相关内容的修订。另外，鉴于党内法规属于软法，党内法规中不乏审计执法、审计监督等具体规定，这些规定也可作为审计法实施条例修订的参照内容。可见，审计法实施条例修订应当从软法与硬法相统一角度推进审计法律条文修改，充分利用软法解决实践中经常发生的接受审计行政处罚但却不愿接受审计监督、审计处罚事由不明确与审计行政强制执行权能不足等执法难题。

（二）程序法与实体法的统一

根据法律规定内容的不同，可将法律分为实体法与程序法。实体法是指规定法律行为主体权利、义务、职权、职责的法律，而关于这些实体法要素得以实现或履行的程序性规定则为程序法。鉴于我国重视实体法、忽视程序法的传统法律文化氛围浓厚，因此，自改革开放以来法学界共同努力的方向之一就是论证程序之于实体的独立价值、研究程序正义并推动形成程序法治文明。审计法实施条例修订应处理好如下三方面内容。一是正确认识程序法与实体法彼此交融的法律关系。没有程序法的保障，实体法规定的权利义务、职权职责无法实现；程序法虽有独立价值，但其独立价值正是体现为对实体法实现的程序保障，倘若没有实体法的存在，则程序法的独立价值也会荡然无存。一方面，审计实体法中有关于程序的规定，例如，《审计法》中关于审计机关负责人任免等内部行政程序与审计听证、审计回避、审计送达等外部行政程序的规定。另一方面，程序法中对当事人权利义务的规定则需要实体规则来确认。例如，审计行政诉讼中关于审计证据的认定、审计行政侵权损害赔偿中对构成要件的法律界定等。二是细化审计程序法律规范。从程序和实体对审计监督权展开制度设计[6]，是审计法治文明的重要体现。新《审计法》的一大亮点即是在“审计程序”一章中增加了诸多内部行政程序与外部行政程序规定。例如，第四十二条关于审计项目计划的批准、审计通知书送达、审计实施批准内部行政程序。第四十三条关于审计行政调查程序，特别是其中对行政执法公示的特殊规定。第四十五条关于审计移送与审计上报等内部行政程序规定。这些事项应当成为审计法实施条例修订关注的重点。当然，审计法实施条例修订更应当注意新《审计法》的立法瑕疵，例如，在《审计法》法律修正过程中没有集中规定审计程序，这不利于审计执法人员树立审计内部行政程序、审计外部行政程序理念。三是完善审计行政救济制度和审计法实施细则。新《审计法》在法律条文的可复议性、可裁判性上仍未迈出实质步伐，这是导致审计行政救济制度发展缓慢、审计行政诉讼案件主要集中在审计政府信息公开诉讼领域的重要原因。审计法属于我国行政法研究的领域，特别是行政程序法与行政诉讼法当中的程序规则与实体规则，均应当纳入审计法实施条例的修订视野。行政诉讼法是程序法的重要组成部分，审计法实施条例修订应当重视审计对象、审计决定、审计政府信息公开引发的各类行政诉讼案件，既要赋予当事人行政诉权、激活审计法律规范的救济制度建设，同时也要防范因审计全覆盖引发审计行政复议和审计行政诉讼“风暴”。

（三）保障法与制约法的统一

审计法实施条例修订工作既要保障审计行政执法权行使，同时也要防范审计行政执法乱作为、不作为现象。一是立足保障审计全覆盖。伴随新《审计法》的实施，审计监督对象、审计监督范围等传统审计法调控疆域不断扩大，这是强化审计监督权能的客观因素。新《审计法》第二十二条至第二十四条通过法律创设方式，为审计机关对各类市场主体开展审计监督提供了法律依据，但同时也对审计机关和审计人员的执法能力、执法方式提出了严峻挑战。审计法实施条例有必要制定与审计全覆盖相适应的审计监督职权目录，建立审计行政组织法律制度，赋予审计机关履行审计监督必需的行政职权。加快审计机关提级监督、异地管辖等法律制度建设。对各级政府贯彻新《审计法》第十一条关于列入预算的情况依法予以政府信息公开，保障审计机关工作经费。根据审计行政职权行使情况，配置相应审计人员与执法装备，强化审计执法资源供给制度建设，将开展审计执法业务培训明确列入审计行政法规。二是立足提升审计质量。审计质量被视为审计监督的“生命线”。针对各级审计机关普遍面临审计业务繁重与执法力量不足的现状，审计法实施条例修订有必要建立以审计质量为核心的审计监督评价体系。结合年度审计、专项审计调查、上级交办等项目，制定类型化审计执法质量监控制度。细化审计现场执法程序，建立“流程+质控+责任”的审计质量全域治理机制，重点解决实践中审计工作底稿编制、审计执法事实认定、审计证据等常见执法不规范问题。三是立足审计责任完善。审计责任制度是防止审计监督越位、缺位的主要方式。新《审计法》虽然设置“法律责任”一章，然而在该章的法律条文中，仅第五十七条是对审计人员的问责规定，其他均以对被审计单位问责为主。《审计法》中既包括保障审计监督权的法律规范，根据权责一致原理，也应当包括防范审计监督权侵犯审计行政相对人的法律规范，从而实现保障权力行使与控制权力行使的统一。审计法实施条例修订应当针对审計全覆盖设计行政职权目录，逐项制定与行政职权相对应的行政责任，作为落实新《审计法》第十二条关于审计人员“履职尽责”的立法内容。

三、审计法实施条例修订的制度设计

审计监督制度可从基于主体维度的体系化、基于内容维度的协同化、基于立法技术的科学化三个角度着手设计。依据前述修订具体原则，立足审计的经济监督本质原点，分别从监督主体贯通、监督内容覆盖、监督立法技术三个角度，对审计法实施条例修订所涉具体制度予以设计（见图1），在制度设计目标上旨在全面构建体系化、协同化、科学化为内涵的审计监督制度。

（一）立足监督主体贯通，构建体系化审计监督制度

1.贯通审计监督与层级监督。原国务院法制办公室曾于2014年发布《审计法实施条例（征求意见稿）》，在该稿第九条第二款第四项规定，下级审计机关具有两项法定义务：受委托向同级人大常委会提交审计工作报告；将该受委托事项及时向“上一级审计机关”报告。审计机关受本级政府委托向同级人大常委会提交审计工作报告，此处委托是否属于法学界所指的行政委托？如果不是，那么此种委托性质如何界定、委托的程序如何设计？下级审计机关何时向“上一级审计机关”报告，可否越级向“上级审计机关”而非仅向“上一级审计机关”报告？例如，根据该规定，县级审计机关应当向其“上一级审计机关”即市级审计机关报告，可否同时或径直向省级审计机关甚至审计署直接报告。审计法实施条例应当在修订过程中对这些问题做出明确规定，进而实现审计监督内部监督、层级监督制度的贯通。

2.贯通审计监督与人大监督。原《审计法实施条例》仅间接规定人大监督的内容，并未直接规定人大监督内容。所谓间接规定，指审计监督的事项包括同级人民代表大会批准的预算、财政部门按照该预算向各单位部门批复预算、预算执行调整、预算收支变动等。该间接规定主要体现在原《审计法实施条例》第十六条、第二十九条。所谓直接规定，指由法律设定的行政主体直接向其本级人大及其常委会进行审计工作报告。新《审计法》第四条就以直接规定方式，将审计监督与人大监督贯通举措提升到了前所未有的高度，体现了全过程人民民主理念对审计立法的民主价值。因此，在审计法实施条例制定过程中，要结合本次新法修订内容重点对审计监督与人大监督贯通进行更为详细的规定。根据报告主体与报告对象的不同，新《审计法》分为向本级人大报告、向本级人大常委会报告两类，这为审计法实施条例贯通审计监督与人大监督设定了法定报告类型。在向本级人大报告方面，新法设定了三类内容。一是明确了中央和地方政府的报告主体。中央政府由国务院负责向全国人大常委会提出审计工作报告，地方由县级以上政府向同级人大常委会提出审计工作报告。为此，审计法实施条例有必要确立由法定政府委托审计机关、由审计机关分别向所在政府的同级人大或同级人大常委会进行审计工作报告制度。二是明确规定了审计工作报告的期限。我国审计立法设定以年为法定报告期限。此时审计法实施条例有必要确立当年度的具体日期作为法定审计工作报告日期。三是明确了审计工作报告中的“应当报告”“重点报告”“其他法定报告”内容。其中，“应当报告”内容包括预算执行审计、决算草案审计、其他财政收支审计；“重点报告”内容指预算执行及其绩效审计；“其他法定报告”的法定依据仅包括“法律”和“行政法规”，审计事项专指国有资源审计、国有资产审计。鉴于预算执行、其他财政收支审计是传统审计工作报告内容，为此审计法实施条例有必要重点针对“应当报告”中的决算草案审计、“重点报告”“其他法定报告”内容做出列举式规定。在向本级人大常委会报告方面，除了之前规定的审计处理结果之外，法定行政主体还须就审计整改情况向同级人大常委会报告。目前，各级审计机关已开展了卓有成效的审计整改工作，审计法实施条例可依据2021年中共中央办公厅、国务院办公厅《关于建立健全审计查出问题整改长效机制的意见》等规定，及时总结各地审计整改创新机制并纳入实施条例之中。

3.贯通审计监督与其他监督。一是因移送案件引发双向监督贯通。新《审计法》第四十五条确立了案件移送制度，但受移送主管机关或单位可否就审计机关不移送案件提出主张，并通过何种方式提出案件移送要求，审计机关移送案件的法定情形、裁量情形，移送案件程序如何确定，审计法实施条例应当予以明确。二是因处理与告知引发双向监督贯通。原《审计法》第四十四条规定审计机关认为被审计单位存在违法行为需对相应人员予以处分时，则审计机关应当提出给予“处分的建议”，被审计单位则有义务将决定结果书面“通知”审计机关。新《审计法》第四十八条则将“处分”改为“处理建议”，事实上扩大了被审计单位对违法行政人员做出决定的依据范围。审计法实施条例在对“处理建议”做出具体规定时，可明确要求被审计单位不以《公务员法》所确立的警告等六种处分行为、不以《公职人员政务处分法》（2020年）所确立的政务处分为限做出处理建议。同时，该条款将原《审计法》第四十四条中的“通知”改为“告知”，明确赋予了被审计单位法定告知义务，为此审计法实施条例有必要增加程序救济内容并完善审计告知文书制度，明确审计机关与被审计单位之间的法律关系。三是因纪检监察监督引发双向监督贯通。纪检监察监督和审计监督同属党和国家监督体系的重要内容，前者注重政治监督，后者以经济监督为本位。审计法实施条例在被审计单位存在隐匿等四种行为、行为对象指向法定资料与法定资产、须向问责对象追责等情形时，应当分别确立“向被审计单位提出处理建议的法定情形”“向监察机关和有关主管机关、单位移送的法定情形”，进一步防范实践中“仅由被审计单位内部处理逃避严格执法”与“不区分案情一律向纪检监察机关导致移送质量不高”两种极端现象。

（二）立足监督内容覆盖，构建协同化审计监督制度

《“十四五”国家审计工作发展规划》对审计全覆盖提出具体要求，审计法实施条例修订过程中应当注重该规划与审计法律制度的衔接与协调，并重点关注如下方面。

1.立足党的领导全覆盖，发挥审计执法协同作用。以构建中国式现代化审计监督体系为目标，强化党对审计工作的领导，更大程度发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。坚持党的领导，要求审计法治在政治站位、规范依据、制度融合方面加强审计对党的领导地位的保障功能。在政治站位上，审计法实施条例应当以条例形式，进一步巩固党中央做出审计管理体制改革举措的重大决定，明确中央审计委员会和地方各级审计委员会的职责。在规范依据上，鉴于规范依据分为政策依据、法律依据，因此可将党内法规、党和国家审计政策、宪法、审计法均视为修订审计法实施条例的规范依据，坚持法律优位、法律保留原则，做到依法立法。在制度融合上，审计法实施条例应当充分吸收党內法规载明的审计监督规定，明确确立审计工作必须坚持党的领导这一社会主义本质特征，以审计监督服务党中央重大决策部署这一政治使命。

2.立足审计监督对象全覆盖，建立决算草案审计法律制度。决算草案审计如何协同预算执行审计，是审计法实施条例有待论证的新议题。决算草案审计主要围绕决算报表编制、执行财经法律政策、预算清理和结算开展审计，目的是评价预算收支真实、合法、效益“三性”与预算执行成效，提升财政公共资金利用效益。从对预算进行审计到对预算草案进行审计，是我国审计执法实践的重大创新制度。我国“十二五”审计工作发展规划曾明确提出预算执行结合决算（草案）审签，并要求各级审计机关在2012年底全面铺开对决算草案进行审计。原《审计法实施条例》在第三章审计机关职责部分的第十五条、第十九条、第二十条、第二十九条分别规定了预算执行审计相关内容，但并未规定决算草案审计。《审计法实施条例（征求意见稿）》（2014年）第十九条首次将决算草案审计作为审计机关职责纳入立法，认为原《审计法》第三十一条规定的“其他与财政收支或者财务收支有关的资料”包含“决算草案”，因此包括财税部门、包含直属单位的其他部门具有向审计机关报送决算草案的法定义务，相应也将原审计条例所涉预算执行审计一并延伸至对其决算草案进行审计。那么，审计法实施条例可否对决算草案审计进行直接规定？决算草案是否是新《审计法》第三十四条规定中所指的“与财政收支、财务收支有关的业务、管理等资料”？在将决算草案审计正式列入审计法实施条例之前，还需开展法律论证。从文义解释维度分析，该条将与“两收支”相关资料明确限定为“电子数据和有关文档”，并不包括“决算草案”。从体系解释维度分析，决算草案也不属于上述“资料”范畴。新《审计法》第四条将决算草案、其他财政收支明确纳入“审计工作报告”内容，第十八条将决策草案、其他财政收支纳入“审计监督”范围，第十九条将决算草案、其他财政收支纳入审计署向国务院总理、本级政府和上一级审计机关提出审计结果报告。这些法律条文均将决算草案与其他财政收支单独列出，立法者将其视为类型独立的审计监督形态。然而，根据目的解释分析，结合审计法立法目的条款与审计监督全覆盖高质量发展实际，决算草案应纳入新《审计法》第三十四条的调控范围。其原因在于，为强化各级财政“过紧日子”意识，加强预算管理统筹与提升预算约束功能，这是应当将决算草案纳入审计法的直接目的；新《审计法》第四条新增了决算草案审计、预算执行绩效审计、国有资源审计、国有资产审计等内容，显然法律是以独立类型方式间接将其纳入审计监督范围；我国审计监督实践中已开展针对决算草案相关方面的审计，例如，针对长江三峡工程竣工财务决算草案审计结果的公告。再如，在国务院年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告中，都会涉及中央决算草案编制情况。可见，审计法实施条例应当避免新《审计法》间接规定的方式，完全可以采取直接规定方式将决算草案审计列为监督范围、监督类型，并合理界分预算执行与决算草案审计的具体内容，从而解决二者重复审计的实践难题，优化审计执法资源。同时，建立决算草案对预算执行的有效制约机制，明确决算草案审计时间及其所涉问题的审计整改时间。

3.立足审计监督范围全覆盖，优化审计监督制度执行细则。无论是不确定法律概念，还是审计法新增法律条款，都面临与审计法体系协同的问题。一是明确“其他财务收支情况”。经整合原《审计法》第十八条第二款、第二十条、第二十一条，作为新法第二十二条，在对国有企业、国有金融机构等开展审计监督基础上，借助“其他财务收支情况”“涉及国家财政金融重大利益情形”“国家经济安全”等一系列不确定法律概念的立法设计，实质上向审计机关赋予了“超级”执法裁量权。这些举措无疑有利于扩大审计监督范围，确保审计监督的质量，但同时也为社会主义市场经济交易主体双方契约自由、社会主义市场经济法律规范的明确性和可预测性带来一定挑战。因此，对这些不確定法律概念有必要藉由审计法实施条例予以明确界定。二是关于自然资源资产离任审计。自然资源资产离任审计对领导干部和企业经营均会产生重要影响[6]。作为新增法律条款，新《审计法》分别在审计机关权限、法律责任部分设定了自然资源资产离任审计相关内容。在审计机关权限部分规定的自然资源资产审计法律条款方面，新《审计法》第四十一条的规定存在语义反复、与公法法律用语不相一致情形。该条涉及审计执法机关与其他行政执法机关的关系，学界一般从行政协助、行政委托、行政授权、行政协力等维度研究。同时，既然涉及“协助”，就无需以同义立法语言重复其他执法机关“配合”。这些与立法技术规范不相符合的情形，在审计法实施条例中应当避免。在法律责任部分规定的自然资源资产离任审计法律条款，新《审计法》第五十八条存在如下问题亟待审计法实施条例在制定执行性规定时予以明确：第五十八条并非确定性法律规则，即该法律条文并未明确规定自然资源资产离任审计内容，在审计法适用过程中审计机关还须直接援引或间接参照其他规则来确定；第五十八条并非委任性法律规则，委任性法律规则尽管会以概括性指示方式来明确立法内容，但均在法律条文中明确指出委任的立法机关，如“本法具体实施细则，由全国人大制定”“本法具体内容由国务院制定”，但该条规定的却是关于自然资源资产离任审计依本法和“国家有关规定”执行；第五十八条属于准用性规则，即该法律条文具体内容有赖依照或参照其他法律规则才能确定的法律规则。在立法中采取准用性规则虽然能够降低立法难度，有利于消除立法过程中各方争议，但是由于没有明确规定审计范围[7]、审计程序、审计证据、审计责任等审计执法实践中的关键因素，因此为后续条例、规章制定带来挑战。

（三）立足监督立法技术，构建科学化审计监督制度

与“规范”承载的法律价值不同，立法技术注重“事实”及其运行规律的客观呈现，较为关注立法结构、立法语言、语义逻辑等要素。党的二十大报告将推进“科学立法”，置于“民主立法”和“依法立法”之前，科学立法重要性可见一斑。科学立法要求立法须遵从客观规律、揭示客观规律，进而实现法秩序的融贯性、统一性与权威性。伴随我国审计法律制度变迁，审计立法逐步从粗放立法技术特征走向精密立法技术阶段[8]。因此，审计法实施条例制定务须注重立法技术规范。

1.发挥法教义的引领作用。法教义学是实现传统法学自我完善、科学自洽、永续发展的法治理念和分析方法，具有规范解释性科学的学科特征[9]。目前学界多关注司法面向的法教义，而忽视立法面向法教义学对科学立法的引领功能[10]。法教义学将法律视为反映社会发展与人类认知客观规律的产物，是追求概念科学化、逻辑体系科学化、结论检验科学性的一门实践科学，否则难以在注重个案解决的司法适用中反复运用。审计法教义学要求审计立法应当遵从审计监督的宪法规范、行政法治、权责一致等公法原理，按照立法者确立的立法技术规范制定审计法律条文，更加注重制定具有明确性、技术性、实操性、可诉性的法律规范。可见，通过发挥法教义实践科学的引领作用，无疑有助于增强审计法实施条例的科学性。

2.选定适宜修改形式。修正与修订是法律修改常常采用的两种形式。一般情况下，针对少数法律条文修改选取修正，针对多数法律条文修改则选取修订。但是，就法律而言，如果涉及修改的是“基本法律”，全国人大立法实践中也会采取修正形式。例如，《行政诉讼法》（1989年）共75个法律条文，以修正案草案方式提请审议，修改共计61处，该法修改后共103个法律条文。全国人大常委会法制工作委员会立法规划室相关负责人认为，法律修改幅度不足40%可采取修正形式、超出40%可采取修订形式[11]。新《审计法》修改内容篇幅较多，但审计法实施条例修改形式是选取修改还是修订，最终由国务院确定。诚如前述，本文建议选取修订方式为宜。

3.避免新《审计法》立法瑕疵。审计法实施条例制定过程中，应在原审计条例基础上，重点结合新《审计法》的新增规定制定可操作性规定。与此同时，也须防范新《审计法》部分法律条文由于违反语义逻辑而存在的“立法瑕疵”，而这些问题在全国人大或全国人大常委会其他公法类型立法中极少出现。例如，依据汉语表述规则，“的”字之后均为名词，但新《审计法》第二条第四款“的”字之后“真实”一词为形容词，属于法律条文表述规范搭配不当。该法第四条第二款应当在“指出”之前加“被”，该条关注的是“审计工作报告中被指出问题”的“整改情况”和“处理结果”。法律条文不仅应符合表述规范，而且应当与法律本义相统一。新《审计法》第八条、第九条分别使用“上一级审计机关”“上级审计机关”，而二者在各自语境中表述的是不同的内部行政法律关系，立法用语应当做到统一。该法第十一条规定，审计机关开展工作所需经费应当列入预算予以“保证”，应修改为“保障”。相同立法例参见《公务员法》第十一条、《行政许可法》第五十八条。审计法实施条例属于行政立法，在法律术语明确、法律条文明确等领域既存在与全国人大及其常委会制定法律相同的要求，但在可操作性、可裁判性上又应当保持行政法规应有的特色。例如，审计法实施条例制定应当发挥行政立法的独特优势，承继原《审计法实施条例》对“审计”等《审计法》未提供明确法律概念的基础上，并对之进行修改。但是对“业务”做出统一界定[12]，还是置于个案法律适用中通过法律解释确定，则视具体情形而定为宜。《行政法规制定程序条例》第十二条第四项事实上设定了行政立法的权责一致原则，即行政立法在赋予行政机关职权的同时也应当一并为其设定相应责任。诚如前述，新《审计法》在“法律责任”一章关于审计法律责任的创设，就不符合《行政法规制定程序条例》第十二条第四项的规定，类似这些问题应在审计法实施条例修订中予以避免。

4.遵循科学立法程序。修订程序在上报阶段，根据《行政法规制定程序条例》第四条的规定，由于审计法实施条例涉及多项党内法规规定的审计监督和审计执法等内容，并且本身即属于经济监督体制重大调整，因此应当将“审计法实施条例草案”或者“审计法实施条例草案所涉重大问题”依法履行上报程序。在立项阶段，建议国务院将审计法实施条例纳入年度立法工作计划，审计署或司法部适时启动报请立项或协调报请立项，各高校、科研院所积极参与国家有关部门发布的行政法规制定项目建议社会公开征集活动。在起草阶段，积极践行全过程人民民主，依法开展审计法实施条例相关法律条款论证咨询。通过多种民主立法形式积极听取社会公众意见，委托专家或社会第三方起草，通过民主立法方式促成科学立法。在审查阶段，在审查是否符合《行政法规制定程序条例》第十二条、第十五条至第十七条的基础上，重点审查审计法实施条例送审稿的结构规范与结构内容是否统一；审计决定是否符合行政法领域明确性原则、审计决定构成要件是否因过于精细导致审计法律条文仅适用于某一情形，而无法适用于其他情形，反而影响审计全覆盖工作格局；是否存在宣示性法律条文过多、可操作性法律条文不足、可裁判性法律条文短缺等问题；审计法律条文之间是否存在冲突、法律漏洞；是否存在对新《审计法》、原审计条例相关规定的照搬，损耗行政立法资源和立法效益，从而影响审计监督高质量发展。

四、余论

国家审计监督治理有赖审计法提供学理支持与制度设计。在新《审计法》实施以来，原《审计法实施条例》相关规定已不符合当前审计执法实际。在审计法实施条例修订过程中亟待正视两种不同的观点。一种观点认为，我国审计制度主要由具体负责审计实务的人员、审计学专家构建，法学界由于缺乏对审计实务的了解，因此无法为该条例修订提供理论指引。另一种观点认为，正是因为《审计法》的立法、执法研究长期游离于行政法学之外，由此导致审计立法程序、审计法律规范存在不严谨现象，审计机关的公法地位与公法职能未能有效彰显，并直接制约了审计行政裁判实践的发展，这些因素将直接影响审计法实施条例的合法性与科学性。正视上述两种观点的合理之处，寻求最大程度的立法共识，有助于为当前推进审计法实施条例修订创造良好的外部空间。立足新时代，坚持审计法实施条例修订的内生法理，明确法律修订原则与法律制度构建路径，进而实现审计法实施条例修订的逻辑自洽。

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