业财融合背景下内部控制的应用探析——以医药企业销售业务管理为例

王宏宇

（湖南华纳大药厂股份有限公司 湖南长沙 410100）

一、引言

随着“大智移云物”等现代信息技术的蓬勃发展，智能财务、业财融合等新业态概念日益成为政策关注和理论研究的热点，会计理论与实务都受到了较大的影响与挑战。财政部2016年6月颁布的《管理会计基本指引》指出，管理会计应嵌入单位相关领域、层次与环节，以业务流程为基础，将业务和财务进行有机融合；《会计信息化发展规划（2021—2025 年）》指出，业务创新发展和新技术创新迭代不断提出新的业财融合需求，但目前多数单位业财融合仍处于起步或局部应用阶段，推动业财深度融合的需求仍较为迫切。与此同时，以风险管理为主导，合理保证公司合法合规经营的企业内部控制体系也随着技术的更新迭代而不断升华演进，以适应复杂多变的新经济模式和行业的新发展阶段。

业财融合有助于强化企业内部控制，二者的目标具有一致性［1］。业财融合通过业务流程的优化来推动控制措施的改进，从而引起企业内部控制发生相应的变革。在新的经济业态和技术背景下，内部控制有哪些变化？该如何发挥作用？在实务管理中又该如何融入到业务中去？已有文献对此探讨不多。本文将以医药企业的销售业务为例，探讨业财融合背景下内部控制的具体应用，以期丰富内部控制实施的案例研究。

二、业财融合背景下的内部控制演进

郭永清（2017）认为，业财融合是指业务部门与财务部门通过信息化技术和手段实现业务流、资金流、信息流等数据源的及时共享，并基于价值目标共同完成规划、决策、控制和评价等管理活动，进而保证企业价值的实现［2］。基于共同的价值创造目标，业务链与价值链需实现全面融合。王斌（2018）认为，业财融合的本质是“业务经营牵引财务发展，财务发展支撑业务经营”，组织运行中的业财融合是业务融入财务、财务融入业务的双向过程［3］。谢志华等（2020）认为，业财融合关注的是价值创造和价值实现，企业一切业务活动、业务活动的各个环节、各项作业，都必须能够创造价值和实现价值，对于无法创造价值和实现价值的业务活动，主管价值运动的财务部门要及时监督，并将其控制在最小范围内［4］。在实践上，胡海霞等（2022）通过在钢铁企业中实施财务管理的标准化流程再造，推动业财形成参与式的双向融合，实现了业务流、财务流和信息流的有机统一，提高了企业风险管理水平和企业运营效率［5］。因此，业务与财务的有机融合已成为传统的核算型会计向价值创造型会计转型的关键［2］。

内部控制系统由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五要素组成，通过业务管理融入到企业管理过程中，以合理保证财务报告的可靠性、经营的效率与效果及合规运营。在传统财务管理模式下，业务部门与财务部门职责分工不同，工作语言体系（会计准则及会计科目“语言”与业务的商业模式、商业语言）、工作目标（财务职责是核算与监督、业务是实现经营业绩）均存在差异，由此导致两者存在不同程度的沟通障碍和部门壁垒，在此基础上构建的内部控制体系、要素构成以及实施的深度与广度受到一定限制。业财融合实际上改变了传统的财务管理模式，通过价值链整合实现业务流程的部门串联，打破沟通壁垒，强化跨部门协作。企业通过业财融合实现财务管理职能的前移，并基于新的管理职能打造与之相适应的内部控制体系，在内部控制与业财融合之间架起一座桥梁［1］。

业财融合对内部控制五要素均会产生较大影响，五要素随着信息技术的发展逐步融入到业务流程的管理过程中，实现在业务中服务、在业务中管理、在业务中监督。关于内控环境，信息技术的发展改变了企业内部信息按管理层级流动的状态，实现了信息的实时采集与更新；同时，市场需求的快速变化也迫使组织内的信息实现快速沟通，使得企业的组织架构趋向于扁平化，各部门、各岗位的职责更加明晰，组织的运作方式发生改变，从源头改变内控环境。关于风险评估和控制活动，基于业财融合的内部控制坚持风险控制与过程控制相结合，在业务中加强风险评估和风险管理，降低业务风险。在信息集成后，企业将财务风控要求、政策、程序通过软件固化到信息系统，实现制度控制、程序控制和结果控制的统一，实现分层次、递进式的实时控制，极大地提高了风险评估和风控管理的及时性和强制性。关于信息沟通与监督，在信息充分集成后，信息与沟通已经具备在全公司实时畅通的条件，不再是实施控制活动中的约束和瓶颈；同时，借助于信息技术发展，公司的业务流、资金流、信息流实时同步共享，事后监督也并入到业务的事前和事中控制活动中。随着业财融合的不断深化，内部控制不断演进，控制重点也将从原有的五要素控制转向以信息系统应用为主体的系统设计、运行和安全控制。

三、医药企业销售业务的特性及政策影响

药品是一种特殊商品。一方面，药品从研发到生产、销售，均受到严格的政策管控；另一方面，药品又因为终端使用者（患者）不具备专业知识而不能自主选择，需要医生的推荐、开具处方才能购买使用，这就使得药品的销售具有特殊性。医生的专业能力和职业特征兼具了药品推介的能力和便利，这使得医药企业要提高药品的销量，就必须向开具处方的医生详细介绍药品的研发来源、历史背景、市场发展、药理作用、临床效果、同类比较等信息，取得医生对药品药效的信任。只有获得医生的认可，药品销售才有可能取得成功，这也是医药企业进行学术教育、开展市场推广的根本原因。

2016年12月，国务院医改办等八部委要求公立医疗机构药品采购逐步推行两票制，鼓励其他医疗机构药品采购推行两票制。“两票制”的实施对医药企业产生了巨大影响，缩短了医药企业的营销渠道，改变了医药企业的业务模式，也客观上抬高了医药企业的收入和销售费用水平。

在“两票制”实施前，医药企业主要负责药品的生产，经销商负责药品的招投标、市场开发和推广，并经过层层分销将药品销售给医疗机构（见图1）。“两票制”的实施改变了这一传统销售模式，“两票制”政策要求药品生产企业负责药品的生产、销售、市场开发与推广，原经销商只负责药品的配送服务，成为纯粹意义上的物流配送商（见图2）。

图1 “两票制”前的经销商模式

图2 “两票制”后的推广服务商模式

在“两票制”实施的背景下，医药企业主要的销售模式有直销模式和推广服务商模式两种。大型的医药企业集团或创新药、生物药企业多会采用直销模式，自建销售推广渠道，加强终端管控，更好地宣传和推广新技术、新产品；而大多数的仿制药企业基于自身团队建设成本偏高、自有资源限制，会选择推广服务商模式，走专业推广模式，降低企业自营成本。在推广服务商模式下，药品的销售与服务推广分线进行：由配送商负责药品的物流配送，满足“两票制”的政策要求；医药企业委托第三方的推广服务商（CSO 公司）负责药品的招投标协助、市场开发、推广服务等相关工作。在此模式下，没有了N 级经销商的推广服务而导致的药品价格逐级加成，且药品的终端销售价格又在医保局、卫计委等行政主管机关招投标制度的均衡控制下，医药企业的初始销售价格必然大幅增加；但同时，市场推广服务的成本也由医药企业承担，导致企业的销售费用大幅增加，最终形成了医药企业销售收入、销售费用双双走高的现象。根据黄世忠等（2020）的统计，在我国A股医药制造类上市公司2015—2019年间的成本费用结构中，“两票制”前后的销售费用率从2015年的19%上升至2019年的26%［6］，增长显著。

医药企业高额的销售费用使其成为市场关注的焦点，销售行为的合理、合法、合规成为证券监管、税务部门和广大投资者的共同关注点。2019 年，财政部发布了《关于开展2019 年度医药行业会计信息质量检查工作的通知》（财监［2019］18 号），组织部分监管局和各省、自治区、直辖市财政厅（局）于2019年6月—7月开展医药行业会计信息质量检查工作，并抽查了77家医药企业。检查项目的第一条就是销售费用列支是否有充分依据，是否真实发生。从财政部的行业监管，到专家学者、媒体的行业监督，再到广大投资者的舆论监督，都要求医药企业保证销售业务的合法、合规，财务数据真实、可靠，在此背景下，企业建立并执行有效的内部控制制度，通过制度保障医药企业的销售合规性，具有十分重要的现实意义。沈烈和何璐伶（2022）的研究也表明，内部控制能够影响企业的风险承担水平，且高质量的内部控制能够有效降低企业的风险［7］。鉴于医药企业销售业务的特殊性，本文将以科创板上市公司HN制药为例，探讨业财融合模式下内部控制如何在企业销售业务中发挥作用。

HN 制药是一家从事中药、化药、原料药多产业链、多产品类型的科创板上市公司，其业务模式在行业内具有较大的普遍性和较强的代表性。在业财融合之前，HN 制药的销售业务主要是借助公司的ERP系统，公司的销售业务由业务主导，业务员负责签订销售合同、跟踪仓库发货，财务部根据仓库发货记录开具销售发票、匹配客户收款、确认销售收入。业务财务各司其职，分工合作。但随着公司业务规模的不断扩大、赊销业务不断增加、终端医疗机构对产品时效性和反应速度要求越来越高，公司的业务和财务人员既疲于应对外部环境变化，部门间因绩效考核、反应延迟、沟通障碍等也在不断累积内部矛盾，增加内部管理难度，公司的经营风险和财务风险也随之扩大。为解决上述问题，公司管理层决定自2020年起实施基于CRM（Customer Relationship Management，客户关系管理）平台的业财融合管理系统，在流程中嵌入内部控制手段和风险管控措施，通过业财融合来解决业务发展中存在的诸多问题。

四、业财融合下内部控制在销售业务中的应用

基于CRM系统，销售业务将财务管理活动嵌入业务活动中，在业务的起始阶段就要求财务参与并提供风险评估、资信控制活动，强调财务对业务的支持和服务功能，并在服务中完成业务监督和风险管控。这极大地缓解了财务的事后监督带来的内部沟通障碍和部门矛盾，提高了工作效率；同时，事前、事中的参与控制也减少了企业风险，提高了经营效益。业财融合背景下的销售业务流程主要包括如下环节：

（一）资信审核

为降低赊销业务风险，公司增加了对赊销客户的事前审核、审批管理，只允许经过审核并给予授信额度的客户进行额度范围内的赊销，如图3所示。

图3 资信审核流程

公司商务部负责客户资信的考察、资料收集和资信额度的申请；财务部根据客户的历史合作记录、合作信用表现、年度销售额度、客户性质、资产规模、盈利状况等情况审核额度申请。经财务总监审批后，财务部将确定的客户信用（授信额、授信期）录入到CRM 系统，由系统进行额度使用的自动控制管理。通过资信控制，HN 制药将应收账款风险控制在业务发生之前，只允许资信良好的客户在一定期限、一定额度内赊销产品，极大地降低了售后回款风险，提高了公司的经营质量。

（二）销售管理

销售业务中增加了审批授权管理，对于符合公司销售政策、产品政策、价格政策的日常销售，授权业务总监审批合同；突破政策的合同加签审批至管理层，既控制企业风险，又提高了工作效率，如图4所示。

图4 销售管理流程

业务部门负责与客户沟通，拟定销售合同；财务部门负责审核合同的政策适用性、价格合理性、资信额度；总经理审批突破政策的销售合同。合同完成审批后纳入CRM 系统管理，为后续的仓库发货、财务开票、赊销收款提供依据。通过CRM的实施，所有的审核、审批均在CRM系统中完成，政策、授信等约束性内控要求均内置于CRM流程中，随着业务流程的推进进行自动管控和风险提示。

（三）客户管理

与其他行业不同，医药企业的客户有两种，一种是一般意义上的商业客户，即与公司签订了销售合同的配送商，他们负责药品的配送服务，公司与其进行商务结算；另一种是真正的产品终端客户，即终端医疗机构。商业客户只提供产品配送物流服务，公司对商业客户的管理重点是票据流、物流、资金流、信息流四流一致，主要是控制赊销风险。而终端医疗机构才是公司客户管理的重点，是医药企业产品销售上量的关键，如图5所示。

图5 客户管理流程

仓库根据CRM系统的销售合同、发货指令安排物流发货；财务部根据药品出库情况办理开票，确保票货同行；业务部门跟踪产品的物流及商业客户入库情况，并通过连通商业客户的仓储系统获取公司产品的终端流向数据，导入公司的CRM 系统，匹配发货数据，实现终端客户的数据集成。通过大数据的集成，公司能够实现在CRM 系统中的“产品-数量-商业客户-终端医疗机构”的数据集成和信息汇总，为业务部门进行后续的推广服务、销售上量提供有针对性的价值分析和指导。CRM 下的销售业务经过流程再造，实现了业财的融合，财务参与到业务过程中，为业务的发展提供风险评估和控制服务，强化了内部控制、风险管理作用的发挥，也获得了业务的支持。系统实施两年多来，实现了良好的管理效果和经济效益。据统计，公司目前45%左右的销售业务改为先款后货，半年期以上的应收账款占比控制在5%以内，年销售增长率保持在20%以上。

五、业财融合下内部控制在市场推广中的应用

销售业务中的市场推广服务是伴随着“两票制”政策的实施而转移至由医药企业负责的。市场推广服务的管理重点有两方面，一是服务的效果要能够切实提高产品销量，二是要规避风险，服务合规。要打消监管机构、税务机关、广大投资者对销售业务合规性的质疑，医药公司需要证明业务的真实性和业务开展过程中的合规性。为达到这一目的，公司需在业务模式的设计层面体现管理思路，在业务执行层面利用内部控制风险管理思想形成管理闭环保证业务合规，降低业务风险。通过业财融合中的流程再造及CRM的实施，业务部门负责服务沟通、指导和过程管理，财务部门负责风险控制，相互配合共同控制企业风险。业财融合下的推广服务流程主要包括如下环节：

（一）推广服务商的遴选环节

医药企业选择推广服务商承接市场开发、推广服务，必须制定严格的服务商遴选制度，选择具有相应资质、具有服务推广能力、匹配公司业务发展的服务商提供服务，如图6所示。

图6 推选服务商的遴选环节

业务部门根据区域产品销售情况，基于业务背景的真实性和业务逻辑的合理性，对意向推广服务商进行先期评估考查和服务能力审查，提出合格服务商申请；财务部进行资料审核和评价，重点审核营业资质、服务范围、合规化建设等税务风险管控内容；内控部门复核业务实质，检查资料的完整性、可靠性，审查服务商是否存在异常经营、违法违规等不良记录，对是否属于合格服务商做出判定；对于全部满足条件的推广服务商，纳入公司合格服务商系统管理。医药企业选择推广服务商从事市场推广服务，不但要承担自身产品质量的责任，还要为推广服务商的合法合规推广经营承担连带责任。因此，推广服务商的选择与合规运营也必须纳入医药企业内部控制的风险管理范围。CRM 系统平台的搭建，为业财一体化管控提供了实施的技术支持。

（二）服务合同的签订

业务部门根据业务需要，与评审通过的合格服务商相关人员沟通、洽谈合作事宜，拟定合同文本，提交主管审核；主管对合同的内容进行业务审核，包括审核合同主体、推广范围、推广形式、费用标准等；业务部门负责人结合公司政策和管理需要对整体合同内容把关。审核通过的服务合同纳入CRM 系统统一管理，为后续的服务结算、成果收集提供依据。

（三）服务成果的收集与开票结算

为证明推广服务的真实性，推广服务商在完成合同约定的服务内容后，除了提供服务结算函、合格的增值税发票外，还需要同时提供服务成果，佐证业务的真实性和服务效果。

服务的证据链资料随提供服务内容的变化而变化，以常规的会议推广服务为例，证据链资料包括：（1）会议方案；（2）会议通知书；（3）会议《签到表》或签到现场影像资料；（4）会议影像资料或会议照片；（5）培训PPT；（6）会议发生的交通费、餐费、会场租赁费等发票扫描件。

CRM系统的使用，可以实现销售推广服务从合规服务商的遴选、推广业务谈判、合同签订、费用结算、发票收取、证据链收集、财务支付到资料档案管理全流程的业务管理，强化内部控制风险管理在实际业务操作中的应用。

六、结束语

经济形势的复杂多变给企业经营带来了更多的风险，而“大智移云物”等新技术的推广使用又在一定程度上帮助企业及时对风险做出反应、提前规避，业财融合背景下的内部控制也将发挥越来越重要的作用。通过业财融合、流程再造等新兴业务模式，企业将内部控制手段和风险管理措施嵌入到业务发展过程中，将财务管理嵌入到业务管理过程中，让财务在服务业务的过程中强化风险管理，在服务中加强监督，更有利于财务管理职能的发挥。