从政策性到专业性——美国税务法院专门化形成考察兼谈对我国镜鉴

谷佳慧

（北京理工大学 法学院，北京 100081）

法院的创设一向被认为是需要科学合理规划的国家权力行为。无论在我国还是其他国家，法院通常由立法机构、上级法院、相关部门单独或联合设立。专门法院架构于普通法院之上，一般认为其创设过程更突出司法专业化与规范化。目前我国专门法院的创设主要是通过顶层制度设计和具体政策实施来实现，而域外专门法院则有不同的生成路径。

美国联邦税务法院是英美法体系中发展最为成熟的专门法院之一。有别于传统法院是通过宪法和立法机关分配法院创设权力来设立，美国税务法院的设立则增加了许多规范模式之外的政策性路径。基于此，本文对美国税务法院设立时的动因与进路、目标与方式进行梳理，考察和分析法院的运行表现与设立时的政策支持之间有何联系，并探讨这种专业的政策性与传统的规范性之间如何相互较量又共同作用。从历史的维度来理解美国税务法院创设模式，亦可对我国专门法院建设提供镜鉴。

一、税务法院设立背景：前司法时代的专业性纠纷解决

（一）专业制度改革和设立新机构的需求

专业化司法与相关行业的发展密不可分，行业的发展带来纠纷数量的增长，同时也对纠纷解决的质量有新的要求。在正式的专门法院创设前，行政裁判机构往往承担了处理行业专门问题纠纷的职能。

二十世纪初期，美国社会涌现出大量的税务纠纷。在经历了“镀金时代”的高速发展，经济步入繁荣时期，社会矛盾也相应而来：政府希望扩大财政收入，民众渴望缩小贫富差距。因此1913年美国国会通过的宪法第十六修正案①，赋予国会征收直接税的权力，紧接着新的个人所得税法出台，更符合现代社会的新税收制度建立。新税种的出现带来了大量的税务纠纷，而税务局面对税制改革引发的新局面并没有做好充足的准备。一方面，税务局出现处理所得税业务人手不足的危机；另一方面，税务局还需面对复杂的行政管理工作。税务局的工作负担沉重，为了转移审计压力，美国1921年颁布的《税收法案》中规定：税务专员在审计前对纳税人发出通知，后者有权在收到通知后30日内提起行政复议，该复议为纳税人提供一个获得听证的机会，复议结束前专员不得擅自进行审计。而对于复议依据，一是法院解释税法的判例，二是财政部的决定和条例②。这样纳税人的权利多了一个保护途径，但也引发一个新的问题：由哪个机构来行使行政裁判权？当时立法的选择是，由财政部下属的税务上诉委员会来承担此项职能。

（二）行政裁判权扩张与准司法机构

税务上诉委员会被赋予裁判特定税收争议案件的权力，沿袭了当时背景下大批独立管制机构处理行政争端“初审”的做法。作为行政机构的税务上诉委员会拥有了“准司法权”职能，而广泛的“准司法权”也出现在商业、交通等诸多行业[1]，行政裁判在这些领域替代了司法审判，一定程度上纾解了司法资源紧张的压力。值得注意的是，此处的“纠纷裁判”并非通常意义上的“行政复议”，《税收法案》给予上诉委员会广泛的“类司法权”使其裁判介于审判与行政审查之间。立法将税务行政裁判权授予了税务上诉委员会，主要出于以下两方面考虑：首先，委员会被设计成财政部的一个下属机构，独立于税务纠纷一方当事人——国税局，可以保证裁判的公正；其次，委员会通过“类司法”的非正式程序审查税务缴纳不足的纠纷，可以保证裁判的效率。

“类司法机构”的税务上诉委员会能够成功设立，离不开当时财政部在国会上的努力。在财政部议案被国会采纳之前，有其他组织机构也试图获得税务纠纷的行政裁判权。然而财政部的提案更加详细可靠：首先，在财政部内部设立税务上诉委员会，与联邦税务局分立，但保证其独立性，处理过程中遵循法院的正式程序而非各政府部门的行政程序；其次，由美国审计局来监督税务上诉委员会的经费使用情况③。这样的提案得到了美国众议院的支持，1924年《税收法案》基本以此为蓝本设计了税务上诉委员会。然而，该提案相较其他机构的提案能顺利通过，与财政部一贯支持当时总统柯立芝（Calvin Coolidge）的税收政策有密切关系。成立专门的税务上诉委员会是时代与现实发展所趋，然而由谁承担行政裁判权、依据何种程序，充满了政治力量间的争夺。委员会的设立也可以说是不同行政部门间博弈以致行政裁判权转移的结果。财政部基于其税收主张获得设立机构的权力，但在机构具体运行中，国会又通过“审判程序司法化”与“审计监督经费”两条限制了财政部的权力范围。

二、税务法院创设权归属之争：行政属性还是司法属性

（一）立法授权于行政裁判机构

纵观美国税务上诉委员会的成立过程，有两个因素起了关键作用：一是立法授予行政机构裁判税务纠纷的权力，这种在二十世纪大量出现的立法赋权行为是税务上诉委员会权力来源合法性基础；二是行政裁判权从国税局转移到财政部，行政权力的流转打破了各部门机构间的平衡，为制约财政部对税务行政裁判的控制而制定的规则也相应出台。税务上诉委员会的运行因行政裁判授权和行政权力流转，呈现出与普通行政机构全然不同的态势，形成一种类似准司法机构的运行模式。

首先，国会授予税务上诉委员会行政裁判权，使委员会的裁判程序具备了准司法化的特征。税务上诉委员会初期被设计成“负责通过非正式程序审查税务缴纳不足的纠纷的行政机构”，并且委员会的决定不是终裁决定：对纳税人有利的决定，税务局可以在一年内提起诉讼；对纳税人不利的决定，在纳税人支付税款后，如果确实决定有误，纳税人可以向地方法院提起进一步上诉，但委员会发现的事实可以被认定为初步证据。这样的设计更符合今天行政复议机构的形象，作为司法审判的前置程序而非与司法部门存在程序和职能上的交叉。在1926年《税收法案》中，关于所得税和税务上诉委员会的规定被再次修改，其中就包括增加委员会管辖的范围以及变更委员会的裁判程序。这样税务上诉委员会就从一个单纯的行政复议机构变成了具有准司法性质的行政机构，主要体现在：第一，委员会的裁判从“非正式”的行政程序变更到采取正式的司法模式，专业审慎的司法程序可以更好地保证裁判的公正；第二，委员会的管辖范围有所扩大，呈现出与联邦地方法院、联邦索赔法院并行管辖涉税案件的局面，地方法院和联邦索赔法院可以受理先缴纳税款后要求退税的案件，而委员会受理案件无需缴纳税款，可直接提起诉讼。

其次，经过各行政机构对税务行政裁判权的争夺，税务上诉委员会较之其他行政裁判机构反而更具独立性。税务行政裁判权从税务局移转到财政部，在管辖内容上委员会裁判案件的一方当事人是税务局，在组织机构上委员会是财政部的下属部门，而实际上委员会的运行独立于以上两个部门。1924年《税收法案》专门标明“税务上诉委员会是美国行政机构中一个独立的部门”，通过审计局对委员会的经费审计的单独审计制度，经费上的独立使得尽管税务行政裁判权流转到财政部的下属机构，财政部也无法对税务上诉委员会的裁判产生过多影响。

总体来看，税务上诉委员会的“独立”与“准司法性”得益于各政治力量在国会争论中的博弈与妥协，委员会在各方力量的平衡中成为了专业裁判机构，其运行模式和审判效率也得到了律师、会计师、纳税人和美国财政部的充分肯定。

（二）行政为“体”、司法为“用”

税务上诉委员会的设立可以看作是税务法院成立的前置程序，国会通过立法赋予行政机构以行政裁判权，使委员会拥有“准司法性”的特质。然而税务上诉委员会这种兼具行政与司法的特征，也使其发展陷入了“两不像”的困境。对于委员会本身来说，希望变更为拥有更高法律地位和司法权力的联邦正式法院；但对于其他政治机构来说，委员会的变更对其利益影响较为复杂，因此态度也随之变化不定。然而，行政司法的双重属性促使税务上诉委员会必须变更为正式法院。税务上诉委员会在行使行政裁判权时采用类似司法的诉讼程序，因此呈现出与普通法院的高度相似性，但委员会的法律地位始终是行政机构，行政的外表和司法的内核使其处于一个相对尴尬的局面。在1926年《税收法案》中，委员会的权力范围进一步扩宽：对于委员会作出的裁决，当事人可以直接向联邦上诉法院起诉，如果没有上诉行为，委员会的裁决将成为有法律效力的终局判决；当事人的诉讼行为出现程序性缺陷时，委员会可直接驳回诉讼请求而无须经过书面的事实和意见陈述。

行政裁判权的扩大增加了税务上诉委员会处理案件的能力和效率，同时也增加了委员会“行政性”因素与“司法性”因素之间张力的扩大：首先，“税务上诉委员会”的名称让许多纳税人误以为该机构同其他行政机构并无二致，当其需要向委员会寻求救济时，常常错误地沿用行政程序；其次，委员会缺乏执行传票和惩罚藐视法庭行为的权力，须借助其他地方法院应对上述行为，这使得其程序繁琐、效率低下[2]；再次，委员会成员没有联邦法院终身任职和固定薪酬待遇，裁判独立性较低；最后，因成员待遇较低，委员会无法吸更多引优质人才。

这一时期的税务上诉委员会尽管承担着“准司法机构”的职能，实际上仍与联邦法院间存在根本性的差异，表现在：第一，委员会审判过程并不存在陪审团，只依赖固定法律条文做判决，缺乏普通法传统的遵循先例与法官造法。第二，委员会的管辖权仅限于针对税务局审核报税单的申诉，当事人一方永远是美国税务局；普通法院的管辖权则涵盖各类案件。第三，个人所得税和企业所得税都是当时的新税种，税务上诉委员会也被视为一种实验性的机构，一旦税制改革，委员会撤销，其成员何去何从成为问题，受宪法第三条保护的法官享有终身职位，可以在不同法院之间调动工作，而委员会成员限于税务领域，被认为难以承担普通案件的审判工作[3]106。

而在委员会成立后的数年间，其屡次尝试脱离“行政机构”的身份，获得联邦法院的法律地位。但从1924年到1942年，税务上诉委员会的提案均以失败告终，美国1929年到1933年的经济大萧条又牵扯了国家的大部分注意，委员会也被迫暂时放下对自身地位变革的尝试。直到20世纪40年代，税务上诉委员会地位变更的问题才重新回到国会辩论场中。1941年4月，时任税务上诉委员会主席阿伦德尔（C.Rogers Arundel）向财政部提议赋予委员会成员终身职务，同时为成员提供司法人员退休待遇，而这两项提议都是仿照美国关税法院的模式。美国关税法院的发展历史同税务上诉委员会极为相似，都经历了从委员会到法院的过程，在其由评估委员会更名为关税法院后，权限范围和成员待遇也有了显著变化：法官有终身任职的权利，享受司法人员退休待遇；法院有权强制证人出庭作证、核查证据，有权惩罚藐视法庭行为。该提议受到了很多业内人士的认可，却并未得到政府内阁成员和有影响力国会议员的支持，因而1941年委员会改革方案折戟。1942年新任委员会主席默多克（John Edgar Murdock）在先前提案的基础上再次尝试，其在1942年税务上诉委员会更名工作中联络了国会和政府中有影响力的几位官员，这些政治要员形成了巨大的影响力，为提案的顺利通过提供了帮助。除了谋求政治人脉的支持，默多克主席还吸取了1941年议案失败的教训，调整了此次提案的内容：只要求更改税务委员会名称为美国税务法院（United States Tax Court）以及给予成员（member）法官（judge）身份，不提及明确机构法院地位的问题。该议案的理由是：第一，委员会更名将消除民众因委员会行政名称与司法职能不符而引起的误解，减少因此产生的不必要的程序性错误；第二，可以赋予机构更大的权力保障审判程序的顺利进行，而不必再因程序问题寻求联邦地区法院的二次救济；第三，更名后委员会作为法院可以使用遍布全国的五十个地方法庭来进行巡回审判；第四，委员会成员没有法官头衔，当事人无法对其使用“法官”或“阁下”的尊称，而成员也难以名正言顺以法官身份组织庭审，改革将消除这种尴尬、维护委员会的尊严。

这样的提案在保护委员会的同时也触及其他部门利益，其中反对最为强烈的是司法部，其提出了两个问题：第一，联邦最高法院已经在“旧殖民地信托公司诉美国国会案”④中以判例形式确定了税务上诉委员会是政府分支机构，不宜再修改；第二，一旦委员会变成法院，案件的政府代表将由司法部承担，而非之前的财政部与国税局联合承担。在司法部提出反对后，之前曾经承诺支持委员会改革的财政部也转变了态度。尽管委员会失掉了财政部的支持，但由于默多克前期的政治布局工作做得十分缜密，得益于前文谈及的在筹款委员会具有影响力的迪士尼议员支持，众议院最终仍旧通过了委员会改革议案。新法案规定：第一，将税务上诉委员会更名为美国税务法院（Tax Court of the United States）；第二，赋予原委员会成员法官（judge）身份；第三，要求税务法院在庭审前审核代理人专业资格⑤。于是税务上诉委员会具备了成为正式法院的基本要素，税务法院初步设立。

总体上，无论是委员会还是税务法院，都呈现一种“行政为体、司法为用”的状态。这种模式与当时美国政治机构的行政权扩张有密切关系，司法裁判的边界因此变得模糊，类似税务上诉委员会这样的行政机构被赋予审判职能。虽然混合模式外在表现上提高了行政裁判的效率和质量，但对于机构内在的法律地位和政治定位而言，这种模糊显然不利于专门法院的持续发展，甚至长期来看，在推崇法院地位的美国，人们依然更信赖司法而非披着司法外衣的行政机构或弱司法机构，税务法院的权威也因此广遭质疑。

三、税务法院司法权配置冲突：亲政策性与司法权威

（一）专门法院法律地位与裁判权力边界

法院地位一般由宪法和法律确定。美国普通法院依据宪法第三条第一款规定“合众国的司法权属于最高法院以及由国会随时下令设立的低级法院”享有司法权。此外，美国国会有权根据宪法第一条第八款中“国会有权设立低于最高法院的各级法院”设立法院。普通法院依据第三条规定被称为“宪法第三条法院”或“宪法法院”，后者因被国会创设而称为“宪法第一条法院”或“立法法院”。两类法院在法庭权限和法官待遇上各有不同，宪法第三条法院依据美国联邦宪法第三条的规定拥有全部的司法权，其法官享有行为正当即终身任职以及固定薪酬的待遇。而宪法第一条法院并不享有宪法第三条规定的权限，其审判权力来源于宪法第一条国会的赋权，同时法官也不享受终身任职和固定薪酬的待遇。

显然，宪法第三条法院的宪法地位要高于宪法第一条法院，如果要科学地设立一个新兴的专门法院，首选自然是将其定位为宪法第三条法院，以最大限度保障法院司法权的实现。然而在税务法院的创设中，其屡次试图成为宪法法院但均未获得成效。

1942年法案虽然将税务上诉委员会更名为税务法院，但税务法院仅具有“法院”的头衔而非正式法院。1943年美国众议院法律修订委员会开始修订《美国法典》（the United States Code）第28条关于联邦法院系统的内容，因此在1945年初，哥伦比亚地区上诉法院法官米勒（Justin Miller）——曾担任税务上诉委员会成员——提出要将税务法院纳入联邦法院体系的建议。米勒法官的具体建议是：第一，税务法院是一个司法裁判机关，其被收录于国内税收法典而非美国法典第28条，于其法律地位是不合适的；第二，税务法院法官应获得终身职务，且待遇应等同于索赔法院、贸易和专利上诉法院、贸易法院等其他专门法院法官。米勒法官的提议得到众议院法律修订委员会的支持，但在国会讨论时因《美国法典》该条款并未通过，这一计划也就此夭折了⑥。

在修订《美国法典》的过程中改变税务法院地位的计划失败后，税务法院的领导者们被迫放弃了宪法第三条法院的地位，转而追求成为宪法第一条法院。时任税务法院首席法官的特纳（Bolon B.Turner）法官为改变税务法院性质参与咨询委员会新一轮的法典修订工作。在特纳法官的努力下，1946年关于法官薪酬的议案被提交至国会，国会最终通过税务法官的薪酬同联邦地方法院的法官相同的提案。

而在税务法院司法权限上，改革的进展要难于法官待遇。直到1967年税务法院才取得国会税务委员会支持，并由后者向国会提出将税务法院并入联邦法院体系的议案。但这次新议案与以往不同的是，旨在变更税务法院为受宪法第三条保护的法院。具体要求是：（1）赋予法官行为良好即可终身任职的权利（在任职税务法院须完成12年任期后方可）；（2）赋予法院维持法庭秩序、强制证人出庭、强制出示证据的权力；（3）授权最高法院首席大法官可以调配税务法官审理地方法院和上诉法院案件；（4）税务法院的程序尽可能地符合联邦民事诉讼规则；（5）税务法院首席法官可以要求十个政府专员协助审判，如举行小额税务案件听证。

该项议案在国会两院引起了历时两年的激烈讨论，支持与反对两方各持己见。其中以财政部和司法部的反对最为激烈。财政部作为税务法院庭前政府代表并不愿意放弃此项权利，因此反对将税务法院变为完全的正式法院，除非能保留财政部的全部代表权利。司法部为了争夺话语权，提出：目前税务诉讼的初审实际上由三套不同的司法系统控制，税务案件可以选择在税务法院、地方法院和索赔法院进行管辖，而每一个法院的程序、管辖要求各不相同；在上诉程序上也十分混乱，初审法院审理的案件可以上诉至11个上诉法院，这些上诉法院的意见经常不同；因此，目前首要任务是解决这样混乱的税务诉讼体制，而非变更税务法院的法律地位。没有财政部和司法部的支持，议案几乎很难获得通过，于是税务法院不得不缩小议案要求，只再次重申了关于法官待遇和庭审权限等问题。

这样的妥协得到了国会的支持，最终在1969年《税收法案》中，税务法院被确立为根据宪法第一条设立的法院，更名为“美国联邦税务法院”（United States Tax Court），同时税务法官不享有终身职位和固定薪酬待遇。为了弥补相较宪法第三条法院在法官任职方面的缺失，法案规定税务法官的任期为15年，虽然没有自动重新任命，但在服务15年后没有得到重新任命的法官可以带着全额酬金退休。这样美国税务法院正式以联邦宪法第一条法院身份运行。

（二）专门法院权属认定的司法审查

税务法院接受折中策略成为宪法第一条法院，仅仅是在立法拥有了法院地位。正如托克维尔所描述在美国“几乎所有政治问题迟早都要变成司法问题”[4]310，联邦法院系统是否承认税务法院的身份也是一道考验。

由于法律地位一直模糊不清，税务法院对如何使用“司法权”并无先例可遵循。这种情况频繁出现在各类案件中，其中最为典型的是“弗赖塔格诉税务局案”⑦。当事人弗赖塔格同其他15名纳税人被税务局认定在所得税申报表中逃税，据此，1982年3月，包括弗赖塔格等纳税人向税务法院提起诉讼。该案被分配给了税务法官威尔伯（Richard C.Wilbur）于1984年开始审理。而在1985年11月，威尔伯法官因生病不能继续工作，案件被推迟审理。之后，税务法院的首席法官任命特别承审法官鲍威尔（Carleton D.Powell）作为证据裁判员⑧来主持审判，为了保证公平，诉讼过程被录制下来并允许威尔伯法官在家观看诉讼过程。后因威尔伯法官从法官职位退休，1986年7月4日首席税务法官通知当事人将安排特别承审法官鲍威尔承接案件审判工作。对于该安排只有一个当事人同意，并要求鲍威尔法官或首席法官中有一个人要对介入此案的决定负责。在当事人的同意下，鲍威尔法官编写书面调查结果和意见的情况，首席法院做出纳税人应补缴税款的判决。

针对这一判决，弗赖塔格上诉至联邦第十五巡回上诉法庭，其认为将如此一个复杂的税务案件分配给一个特别承审法官审判有违美国宪法第二条第二款中关于法官任命权的相关规定。而上诉法院裁定，对于特别承审法官是否有权力审理此案本质是上讨论特别承审法官对案件是否有管辖权，应当在首次申诉时提出，驳回了上诉请求。尔后，弗赖塔格将案件诉至联邦最高法院，最高法院批准了调卷令来审判案件中有关宪法结构分权的重要问题。

最高法院审理此案时，纳税人弗赖塔格的诉讼代理人是哈佛大学法学院教授、宪法学家沙利文（Kathleen Sullivan），政府方面代表是司法部副部长斯塔尔（Kenneth W.Starr）。另外，司法部前部长、哈佛大学法学院前院长格里斯沃尔德（Erwin N.Griswold）作为专家学者为法庭提供了法律意见书，主张税务法院首席法官有权任命下级法官。这三方不仅代表了各自的当事人，更集合了当时理论界对税务法院法律地位争论的代表性观点。在审判中，案件聚焦的问题被提升到司法机构的利益与维护宪法分权原则的高度，最高法院最终支持了税务法院的做法，理由如下：

（1）宪法第一条第二款授权税务法院首席法官任命特别承审法官在所有案件中准备拟定裁决和撰写书面意见，这种任命权适用于各种情况，不受限制。

（2）税务法院的做法没有违反宪法条款。只有当税务法院为司法部门时，才可以被赋予指派法官审理案件的权力……如果将税务法院视为政府部门，违背国会将税务法院从行政机构转变为宪法第一条法院的立法目的。

宪法第一条法院可以行使审判权，任命条款适用于各种法律意义上的法院，而非仅仅限定于宪法第三条设立的法院。否则，将违反国会的基本原则，即宪法第一条赋予法院的基本权力。

该判决对税务法院的意义远远超出了其本身所争论的问题，意味着司法界认可了税务法院作为联邦法院的宪法地位，确立了税务法院是出于宪法目的而设立的法院，消除了税务法院与行政部门之间含糊不清的关系。在弗赖塔格案发生时，距1969年《税收法案》颁布已过了十三年之久，通过美国联邦最高法院在上诉审中对税务法院专门化司法权力的肯定，税务法院获得实质性专门法院地位。这种专门化转向发生在税务法院的具体案件实践中，而非来自国家权力机关的顶层设计，最终的效果是实现了税务法院拥有作为专门法院的规范性审判制度，消解了长时间覆盖于税务法院之上的政策性色彩。

四、专门化转向的路径：从政策性到规范性

（一）作为政策目的产物的专门法院

回顾税务法院创设和运行历程，无论是为了解决专业化税务纠纷而设立专门司法裁判机构，还是从带有行政属性的税务上诉委员会演变为联邦法院一员的税务法院，在税务法院具备完整的专门化司法权之前，其发展都体现出政策因素的巨大推动力。

首先，法院设立的初衷并非国家高层对司法系统的重新规划或美国国会主动行使法院创设权，而是当时税收制度改革的历史事件以及二十世纪渐起的司法权界限消退趋势局面，被迫需要一个机构来处理税务纠纷。依照法院创设权理论，美国法院系统是典型的“宪法—议会分享”模式[5]：美国联邦宪法第三条第一款规定，合众国的司法权属于最高法院以及由国会随时下令设立的低级法院；第一条第八款规定，国会有权设立低于最高法院的各级法院。在此框架下，专门法院的设立应当是国会或联邦最高法院的自发权力行为，然而反观税务法院的诞生，是二十世纪初的税制改革先促成了税务上诉委员会的成立，国会赋予行政裁判权给行政机构造成税务纠纷解决上司法权界限的消退，紧接着税务上诉委员会越发具备司法机构的特征，最终国会在委员会数十年的努力争取下将其从行政机构变更为专门法院。简言之，是政策的发展推动税务法院走向成立，而非国会主动依据宪法规定来设立一个新的法院。

其次，税务法院成立的关键动因是官员政治人脉的运作，而非国会对设立法院议案的合理性审查。税务上诉委员会因具备“行政为体、司法为用”的双重特征而受到民众和司法机构的质疑，因而“被迫”需要变更为正式法院。在这一艰辛过程中，各方政治力量的冲突在国会辩论中表现得淋漓尽致。支持设立税务法院的代表们曾多次向美国国会提交议案，但国会的辩论场上各方政治力量为其代表的利益不断争斗，碍于财政部、税务局、司法部等多个机构部门的不同立场，十几年间设立专门法院的议案都未曾通过。直至1942年委员会主席默多克利用自身斡旋于多方政治人脉的能力，税务法院才得以设立；1969年税务法院首席法官特纳在洞悉财政部和司法部的反对后适时调整策略为宪法第一条法院，税务法院才得以在实质上获得联邦法院的法律地位。无论是默多克的“纵横捭阖”还是特纳的“审时度势”，均是政治性因素决定了司法权行使的前提——税务法院是否有成立的可能，政治运作不是目的但是专门法院设立的必要手段。

再次，税务法院的制度改良更多依靠个案的推动而非国会立法的规划。法院如何良性运转并不断优化也是专门法院设立的重要内容，通常顶层设计——具体落实的路径是法院改良的合理选择。然而在美国税务法院发展史中，国会立法明显落后于司法实践，税务法院具体制度的变革更多是在个案中出现并得到落实。其中，对税务法院法律地位的认定发生在弗赖塔格诉税务局案中，税务法院是否要同普通法院一样遵循先例确定于“高尔森诉税务局案”⑨中，税务法院是否有权进行违宪审查明确于“考夫曼诉税务局案”⑩中，诸如此类，税务法院发展的关键性问题都源自个案审判的推动，而从未出现于国会依据宪法行使的法院创设行为中。进一步讲，如果说政治问题都以司法问题的形式出现并解决，那么这些个案背后也体现了政治力量对法院发展的态度、政治性因素对税务法院模式的影响。

劳伦斯·鲍姆认为，“司法专业化并非刻意为之，专门法院的设立更符合社会学关于手段与结果之间‘随机匹配’的解释”[6]237。在设立美国税务法院的程序中，政策的实现是目的，设立专门法院是手段，两者之间存在必然的联系。无论美国税务法院还是我国专门法院，实现相应领域的政策目标一直是专门法院设立的出发点，可以说政治是专门法院设立的目的。在卡多佐看来，“法律的目的在于实现社会福利，未达到其目标的规则不可能永久性地证明其存在是合理的”；“当社会的需要要求这种解决方法而不是另一种的时候，这时，为追求其他更大的目的，我们就必须扭曲对称、忽略历史和牺牲习惯”[7]38-45。

在专门法院创设过程中，促进行业发展的政策固然可以算作社会福利，而当社会需要这种福利来实现公共利益时，设立法院的规范性规则就可以暂置一旁，如何有效地建立起新的制度更为重要。或许美国国会将裁判权下沉至行政机构是对分权原则的挑衅，最高法院变更税务法院司法权的行为是对先前判例的扭曲，但这些都必须为更大目的——社会福利的实现而让路。在实现这一目标过程中，显然创设专门法院只是国家权力机构的手段，美国税务法院的设立同《税收法案》的颁布等政治行为一起，作为手段构建起美国二十世纪新的税收制度。进言之，这种手段与目的间“随机匹配”关系，在税务法院设立问题上，也可以体现为政治目的和设立法院的手段之间的“相互作用”。将政治问题司法化是美国社会的传统，仅仅依靠作为行政机构的税务上诉委员会处理繁杂的税务纠纷显然不能赢得社会各方的信任，将委员会的法律地位提升到联邦法院高度其审判自然更具有正当性和公信力，这是当时社会环境下税务法院乃至新税收制度能持久存续的必然需求。

（二）专业化司法的规范性要求

前文探讨了现实层面美国税务法院在设立和运行初期严重依赖政策性因素，但在学理上，对于专门法院的规范化设立存在详细的制度设计。其中主要包括专门法院的创设权和司法权配置[5]：在宪法和法律的框架内，通过妥当的规则设计，合理调配使用机构资源，科学确定其法官制度和审判程序，建立专业化的审判权力运行机制和在全国的整体布局[8]。

首先，司法权来源，即明确专门法院的具体创设权，是设立专门法院的基础[9]。以美国税务法院为例的专门法院，是为了解决专业问题裁判的难题，基于某些事项所固有的专业技术性而将统一司法权分割的受限权法院，因司法权内部裂变而产生的受限权法院，由于涉及原有司法权尤其是刑事审判权的分割和让渡，直接威胁到法院法定、管辖权法定的存亡，故而受到宪法秩序的严格规制[5]。因此，专门法院设立的具体创设权，应受宪法与法律规制，不能将创设权随意移交或赋权至其他机关。

其次，在司法权配置问题上，专门法院的规划需要厘清司法权配置，即严格限制专门司法权限的下沉与扩大。司法权配置的主要模式为由宪法和法院规定法院司法权限，形成管辖权法定原则[10]。“管辖权是国家权力在各个国家机关配置的结果，相对于立法权、行政权和检察权而言，管辖权是整个法院系统根据宪法分得的一种国家权力。”[11]管辖权分配给不同法院实施，实质上是管辖权在不同级别法院之间或相同级别不同类别法院之间配置司法权的结果。专门法院因其管辖范围的特殊限定，司法权配置相应也被严格限定在一定框架内。因此设立专门法院，需要详细规划并限制专门法院管辖权的边界，避免出现司法权配置冲突或重合的情况。

（三）专门法院内在的专业化转向

尽管学界已经从多个维度论证了如何规范地创设专门法院、如何实现法院法定和明确司法权配置，但真正实现法院的专业化司法必须依靠法院内在转型而非外力作用。成熟的专门法院需要具备合理的司法权来源及清晰的司法权配置，在美国税务法院的变迁史中，专业司法权的规范化模式更是一种结果呈现而非制度设计，这种结果呈现是税务法院用专业性逐渐消解政策性的成功经验。而美国税务法院的经验证明，实现专业化转向，需要在以下维度处理好政策性与专业性的关系。

第一，正视政策性因素对于专门法院的特殊影响。于任何领域的专门法院而言，行业政策的需求是设立专门法院的动因、维护行业健康发展是设立法院的目标，设立专门法院本身即是手段，两个要素的连接是历史的必然。政策需要法院工作来实现，法院的创设也进一步促进了政策的改革，两者在不同程度上相互作用。政策性因素确实对其设立发展有积极作用，专门法院并非司法体系中的传统机构，如果没有政策性因素的推动，很难改变既有权力结构来设立一个完全新型的法院。

第二，通过强化专业司法权法消解过度的政策作用。过多政治性因素的干扰会造成专门法院后期发展的无序性，单一政策导向难以提供全面的理论支持，美国税务法院因此经历了司法权被割裂、审判程序的混乱、上下级法院之间司法裁判不统一的困难。此时，专业司法权需要合理介入来引导专门法院制度更符合司法规律和审判实践。专业化司法是专门法院区别于普通法院的根本性特征，在具备专门行业知识和审判经验的背景下高效公正处理专业纠纷是保护相关行业发展、取代政策导向影响的最有效途径。值得注意，这种司法替代政策的转向应是专门法院内部自发性改革。过度的政策干预已经不适合专门法院成熟发展阶段，由于专门法院与相关行业的行政管理联系紧密，如果采取自上而下的顶层模式来“设计”专门法院的专业化进程，容易再次落入政策大于司法的循环。而在司法体系内部用司法的方式推动专业化司法权的实现才是专门法院制度完善的可行之路。

五、中国专门法院专门化形成未来

设立专门法院是全球法律现代化的潮流，司法专业化符合现代法治的发展要求。经济社会进一步向专业化和精尖化方向变革，司法纠纷的日益细化需要更加专业化的审判方式。专门法院的成立既是顺应时代发展的趋势，也是提升现代法治与经济社会发展同步的路径。作为手段的专门法院被经济发展引出，而专门法院也促进了社会福利的目的，法院手段与政治目标实现相互借力，专门法院的创设有设立因素的偶然性更有设立需求的必然性。法院创设正是一部蕴含时代社会需求与法律系统融合的司法史叙事。

美国税务法院的诞生充斥了政治力量间的博弈，从早期税务上诉委员会获得国会赋予行政裁判权，到委员会主席多方斡旋政治人脉，再到国会辩论场各方机构的利益争夺与妥协，直至国会立法和最高法院对税务法院法律地位的肯定，每个阶段都充分展现了政治性因素在专门法院创设中举足轻重的作用。而过度的政策因素也阻碍了税务法院的发展，通过在审判中争取和行使专业司法权，美国税务法院在内部改革的力量下逐渐褪去政策性阴影，形成了真正的专门法院制度。美国模式固然与其政治司法社会传统密切相关，但由于专门法院的创设都与相关行业发展与保护相关，包括我国在内的世界各国专门法院事实上都在面临政治性因素直接或间接的影响。

我国的专门法院肇始于建国初期效仿苏联设立的铁路运输法院，现有军事法院、海事法院、知识产权法院和金融法院几类专门法院。随着近年来知识产权、金融等现代专门法院的出现，专业化司法建设既蓬勃发展，却也面临法院如何衡平法理与产业、社会效应的现实问题[12]。美国税务法院这段从政策性向专业化转向的经历提示我们，突破既有困境，核心在于形成专门法院自身的专门化。

首先，降低“法外知识”对专门法院司法权行使的影响，推进专业化“法律知识”，实现公平正义。专业化司法中的“法外知识”包括且不限于政策性规定、商业市场影响、专业背景带来的价值偏好等[13]，在专门法院设立初期，专门司法的特点之一就是运用“法外知识”，这些法律规则外的因素如流行的道德、政治理论和公共政策，形成法官共有的偏见[14]。在审判中隔绝“法外知识”是不现实的，再高明的法律制度也无法控制法官内心的裁断活动；然而专业审判也必须厘清“法外知识”与“法律知识”主次定位，减少“法外知识”的泛滥与错位。具体而言，第一，控制政策因素和市场价值对法官裁判的影响。专门法院管辖案件多涉及经济社会前沿问题，无论是互联网、知识产权还是海事案件，都隐含了较高的商业价值；在经济发展为龙头的社会风气和政策导向下，法院本身也在积极寻求从局外人走向创造者，与政策实施互相影响。理性对待政策与市场价值，避免通过裁判过度维护市场价值高的一方利益，既要保护市场主体的正当经济效益，也更符合了设立专门法院促进该领域产业健康发展的政治目标。第二，注意专业背景为法官带来倾向性的价值偏好。不同于普通法官的“常识性”审判，专门法院法官容易从业内人士的角度理解专业知识，专业知识本身是中立的、无罪的，但从行业发展的角度看待专业知识，容易衍生出保护、辅助的潜意识思考。对于专业背景这把双刃剑，通过人民陪审员、普通法院二审等制度建设来平衡其对专业法官的影响，方能发挥其专业性的优势而降低专门化的“垄断”。

其次，针对我国专门法院专业司法权与普通法院司法权竞合，协调好专门法院与普通法院间的权力分配。我国的单一制国家体制和四级三审的审判模式，都决定了我国不宜建立完全并行于普通法院的专门法院系统，如何在现有司法体系中嵌入专门法院并协调两者司法权力关系尤为重要。一方面，要加强我国专门法院的数量并提升专业审判质量。虽然早在建国初我国就设立了专门法院（军事、铁路运输等法院），但专门法院建设分类不够详细，新兴诉讼领域专门法院数量不足。许多专门法院成立时间较短，只有少量法官拥有专业资深水平；有些专门法院由其他法院改编而来，尚未形成自己的专业体系，如2017年成立的杭州互联网法院前身是杭州铁路运输法院，现在仍同时兼理铁路运输案件。另一方面，管理好专门法院与普通法院在司法权交叉领域的管辖权归属。专门法院司法权的运用在现有审级制度下仍处于普通法院司法权治域下[15]，法院权力的范围由其法律地位决定，但专门法院在我国四级三审的审级结构中定位尚不完全明确[16]。专门法院的设立分割了普通法院部分司法权，但由于我国专门法院多为基层法院，在二审层面上案件将回到普通法院的司法权之下，特别是在复杂交叉领域的专业案件，管辖权归属并未完全明晰。因此，专门法院和普通法院在审级和管辖案件两方面都亟需更加明确的界限与分工[17]。

基于法律文化的独特性，我们无法直接同德国等欧陆国家一样，在普通法院体系外设立一整套隶属行政机关却实质行使审判职能的专门行政法院。而借鉴美国税务法院专门化的生成模式，通过加强专业化来降低政策性，更利于形成我国专门法院的专业化路径。中国化专门法院道路有自己的特性，这既与我国国情直接相关——须在单一制司法体系下保障审判的一致性；也符合当下我国的社会经济发展情况——为促进保障新兴行业的平稳发展。在未来的司法实践中，专门法院平衡好政策性因素对司法裁判的影响，将专业知识用于提升司法效率，将法律知识作为保证公平正义的底线，无疑利于我国专门法院系统的进一步完善。

注释：

①美国宪法第十六修正案：“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计。”

②这两条建议出现在1918年《设立美国国际贸易委员会的审查报告》中，资料来源于ProQuest Congressional美国国会文献信息数据库。

③上述规定为1926年美国《税收法案》的正式内容，资料来源于ProQuest Congressional美国国会文献信息数据库。

④本案为美国联邦法院案例Old Colony Trust Co.v.Commissioner,279 U.S.716,725（1929），源自HeinOnline法律数据库。

⑤关于设立税务法院的各方官员意见，参见：美国税务法院资料汇编，https://www.ustaxcourt.gov/resources/book/Dubroff_Hellwig.pdf，最后访问时间2023年3月1日。

⑥美国1942年《税收改革法案》的修订案在国会几方政治力量博弈下出台，详细资料来源于ProQuest Congressional美国国会文献信息数据库。

⑦本案为美国联邦法院案例Freytag v.Commissioner,501 U.S.868.源自HeinOnline法律数据库。

⑧特别承审法官不能单独审理案件，仅可作为正式法官的辅助。

⑨本案为美国联邦法院案例Golsen v.Commissioner,54 T.C.742,445 F.2d 985,404 U.S.940，源自HeinOnline法律数据库。

⑩本案为美国联邦法院案例Kaufman v.Commissioner,5 B.T.A.31,源自HeinOnline法律数据库。