新租赁准则的变化及实施中的若干实务探析

范 蕊

2018年12月7日，财政部发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号，以下简称新租赁准则），明确要求A股上市公司自2021年1月1日起全面实施新租赁准则。实务中，包含上市公司、IPO企业等在内的公众企业已全面执行新租赁准则两个年度。笔者结合新租赁准则实施两年来的情况，对新租赁准则变化对财务报表的影响，以及2021年报实施中的若干问题进行探析，以期对新租赁准则的实施进行回顾，并更好地指导2022年报编制及审计工作。

一、新租赁准则的变化及对财务报表的影响

（一）完善租赁定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容

相较于原租赁准则，新租赁准则完善了租赁的定义，将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，从而对于评估一份合同是否为租赁或者包含租赁给出了更为详细的指引。新租赁准则进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别对各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，分拆后的租赁部分按新租赁准则进行会计处理。新租赁准则还以条件列举的形式，对多份合同合并为一项租赁合同作出了规定。新租赁准则对租赁分拆和合并概念的引入，使得租赁的计量单元细化到了“单独租赁”，类似于新收入准则下的“单独履约义务”。

（二）承租人会计处理由“双重模型”修改为“单一模型”

新租赁准则最核心的变化是对承租人不再区分融资租赁和经营租赁，从而将“入表”和“不入表”两种截然不同的会计处理统一为“入表”这一“单一模型”，即除短期租赁和低价值资产租赁以外的其他租赁均确认使用权资产和租赁负债，并比照固定资产准则的处理原则对使用权资产进行折旧摊销。

原租赁准则下，承租人承租的经营性资产按照租赁协议约定只需定期将租赁支出反映为公司的损益和负债，租赁标的物本身并未“入表”，这导致租赁资产长期未纳入到财务报表体系中，不能真实反映该类企业的真实资产负债率状况。新租赁准则下经营租赁作为表外融资的优势将不复存在，因租赁而引起的资产和负债同时“入表”，一定程度上将导致企业资产负债率的上升，对以经营租赁为主的行业或经营租赁规模较大的企业将产生较大的影响。

对于短期租赁和低价值资产租赁，出于重要性原则及简化会计核算方面的考虑，新租赁准则作出了承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债的规定。

（三）新租赁准则的其他变化

新租赁准则尽管对承租人的会计处理从“双重模型”改为了“单一模型”，但对出租人的会计处理总体上仍进行了保留，即保留了融资租赁与经营租赁的“双重模型”，并强调要依据交易的实质而非合同的形式来加以区分。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应将该租赁分类为融资租赁。新租赁准则对生产商或经销商作为出租人的融资租赁交易作出了详细的指引，弥补了原租赁准则的空白。新租赁准则还丰富了出租人的信息披露内容，为报表使用者提供更多有用信息。

二、新租赁准则实施中的若干问题探析

新租赁准则已执行两年的时间，实施过程中也出现了一些新情况、新问题。本文结合2021年报在执行新租赁准则过程中遇到的若干实务问题，加以汇总和整理，并进行分析和探讨。

(一)是否适用新租赁准则的判断

实务中，大部分合同是否为租赁或者包含租赁的评估结论通常是比较明确的，但对于少部分交易而言，究竟属于提供服务还是租赁，需要结合租赁定义的三要素来加以区分。一项合同是否为租赁或包含租赁，必须满足三个要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。实务中，这三个要素的判断中，关键在于是否存在已识别资产和客户是否控制已识别资产使用权。

举例1：为配合汽车厂商零库存管理的需要，汽车零部件制造商往往会在汽车厂商附近租赁一定面积的仓储空间用来存放存货，汽车零部件制造商与仓库出租者签订的合同是否适用新租赁准则？

如果某项交易为租赁，对于承租方而言，其在租赁期开始日即控制了租赁标的物的使用权，能够主导该已识别资产的使用并获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，因此需要确认使用权资产和租赁负债。如果某项交易为接受服务，表明客户在合同开始日并未控制一项资产，控制权是随着供应商服务的提供逐步转移给客户的，客户在接受服务时消耗控制权所带来的经济利益。因此，上述租赁合同中，汽车零部件制造商与仓库出租者签订的合同，在租赁期开始日，如果这些供使用的空间是不固定的，出租者可随时变更租赁空间，其提供的可能是仓储服务。对承租人而言，合同中并不存在已识别资产，不适用新租赁准则，也无需确认相关资产和负债，待接受服务时将支付的对价计入相关成本费用即可。

举例2：某繁华地段毗邻地铁口的新楼盘交付，某客户看到商机，向该楼盘的开发商签订合同租赁一个商铺。该租赁行为是否适用新租赁准则？

客户是否控制已识别资产使用权的判断要素与《企业会计准则第14号——收入》中对于控制的判断三要素类似，即能力、主导使用、能够获得几乎全部的经济利益。如果客户有权在使用期间内主导已识别资产的使用，并获取在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，则客户控制了该资产的使用权。上述租赁合同中，客户租赁开发商的一个商铺，在租赁开始日，存在已识别资产。客户租赁该商铺资产后，会根据自己的意愿和风格对商铺进行装修，并会根据调研结果决定是开超市还是经营餐饮等，对经营的收益或亏损自己独立承担，所以客户有能力控制该商铺资产、主导该商铺的使用，并能获得几乎全部经济利益，故适用新租赁准则。

(二)是否适用新租赁准则中关于短期租赁的判断

对于短期租赁或低价值资产租赁，承租人可以选择简化处理，不确认使用权资产和租赁负债，而是将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。实务中，一些企业可能出于简化会计处理的考虑，存在错误判断短期租赁的情形。

举例3：A公司位于某产业园内，与B公司每年签订一次租赁协议。该租赁是否为短期租赁？

河北作为资源型缺水省份，由于降水少，没有大江大河过境，客水资源严重不足等因素，每年实际用水量远远超过了水资源承载能力，尤其是地下水超采问题十分突出，无论是超采时间之长、超采数量之大，还是超采范围之广、超采危害之重，均已威胁到经济社会的可持续发展，后果令人担忧。为从根本上解决地下水超采问题，按照国家试点工作总体部署，将地下水超采治理作为改善生态环境的三件大事之一，突出重点，抓住关键，全力以赴打好超采治理攻坚战。

短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。上述租赁合同，乍眼一看似乎满足短期租赁的定义，可以选择适用短期租赁合同的相关会计处理。实务中，也确实存在承租方与出租方每年签订一次合同的情形。在判断某项租赁是否属于短期租赁时，除了关注不可撤销的租赁期外，还需关注合同中是否存在租赁资产续租选择权。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签合同的惯例，或者出租人和承租人之间存在关联关系时，更应该谨慎判断是否存在合同约定之外的实质性的续租选择权。如果合同约定的不可撤销租赁期较短，而承租人到期不续租将对其产生重大经济损失，例如承租人对租入资产存在重大依赖，或者承租人已经投入了重大的资产改良支出或者初始直接费用、短期内终止租赁的相关成本是重大的，则很可能表明承租人存在实质性续租选择权。所以，如果上述A公司有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的，租赁期不能仅以合同形式条款来对待，还应当包含续租选择权涵盖的期间。实务中应警惕这种可能存在部分企业将一项实质上的长期租赁从合同形式上改成短期租赁并采用逐年续签的方式。

举例4：承租人C持有一项租赁合同，租赁期为2021年1月1日至2021年12月31日，合同中未约定续租选择权。承租C人和出租人D于2021年9月1日签订一项新租赁合同，约定从2022年1月1日至2022年12月31日租赁同一标的物12个月，新租赁自合同签订日生效。原租赁合同和新租赁合同是否适用短期租赁的会计处理？

上述租赁合同租赁期为一个自然年度，合同中未约定续租选择权，在考虑了所有相关事实和情况后，承租人确定该租赁的租赁期为1年，并选择简化会计处理。双方于短期租赁期到期前签订一项新合同，约定租赁期仍为1年，且为同一租赁标的物。在这种情况下，后续新签订的租赁合同导致了原短期租赁合同的租赁期发生变化，承租人应当将其视为租赁变更进行会计处理，视作原短期租赁合同于2021年8月31日终止，新租赁合同的租赁期开始日为2021年9月1日，租赁期为16个月。因此，新签订的租赁合同不属于短期租赁。

(三)增量借款利率的选取标准

举例5：承租人E向来资金较为充沛，没有任何银行贷款，也没有在公开市场或银行间发行过债券，2021年度由于异地拓展业务需要，租赁了办公场所和仓库。根据各种因素综合判断，将对租赁所产生的使用权资产和租赁负债入表。实务中，承租人E如何选取折现率？

根据新租赁准则的相关规定：“在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。”如果租赁双方在正常交易中签订租赁合同，且合同中已经约定了利率，可以认为出租人以该利率作为租赁内含利率，虽然租赁内含利率是从出租人的角度加以规定，但仍可作为承租人计算租赁负债折现率的首选，除非该利率明显不合理。

当承租人无法确定租赁内含利率时，需要以承租人的增量借款利率作为折现率。实务中，对于租赁合同中未确定利率，且租赁开始日承租人无增量借款时，可考虑按以下方式选取可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础。

2.承租人有存量借款。当承租人有存量借款，且市场利率水平和承租人信用状况没有发生重大变化，可以选择与租赁期相同的同期存量借款利率作为参考基础，并尽量选择抵押条件类似、借款金额接近、本息偿付方式接近的借款利率作为参考基础。

3.承租人近期无借款或其他有息负债。当承租人近期没有借款或其他有息负债时，可以考虑通过银行询价的方式获取同期贷款利率作为参考基础，也可以以第三方评级机构的信用评级为基础来确定参考基础，还可以以同期贷款市场报价利率作为参考基础。

上述选取增量借款利率参考基础的方式并无优劣之分，只是优先级将依次减弱，在前一个条件不成就时，再退而求其次选取后面的参考基础。承租人应当结合自身情况选择合适的方法来确定增量借款利率的参考基础。不论哪一种方式，都很难选取到完全一样的可观察利率，均需要对参考基础进行调整，应尽可能选择与租赁负债借款条件最为类似（即对利率有重大影响的因素相似度最高）的借款利率，以此来反映承租人交易发生时的经济环境、承租人自身的信用风险等。

(四)新租赁准则适用中的相关税收问题

1.增值税的相关会计处理。实务中，租赁合同约定的租金中可能包含增值税进项税额，承租人支付的增值税（进项税额）允许抵扣未来销售商品或劳务时被收取的增值税（销项税额），但也存在承租人向出租人支付的增值税进项税额可能无法抵扣或仅能抵扣一部分增值税金额的情形。对于承租人支付的增值税如何进行会计处理，也是实务中需要解决的问题。

承租人支付的增值税进项税能否计入租赁负债？首先应分析承租人支付的增值税的性质，由于其不是承租人为了使用租赁资产的权利而支付的款项，不属于租赁准则中规定的租赁付款额，因此不应计入租赁负债。若该增值税进项税额能够抵扣销项税额，在取得增值税扣税凭证后确认应交增值税（进项税额）；若该增值税进项税额不能抵扣销项税额的，在发生无法抵扣的增值税时应考虑直接计入当期损益。

2.所得税的相关会计处理。根据我国现行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条相关规定：“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：(一)对以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”该规定从税法层面对企业经营活动中两种常见租赁形式的税前扣除做出了明晰的规定。

根据我国现行会计准则《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称CAS18号）相关规定，当暂时性差异不属于企业合并交易，且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额时，企业不确认递延所得税（即递延所得税初始确认豁免条款）。如果承租人初始确认金额相等的使用权资产和租赁负债，根据税法规定，将可能产生金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。该交易满足上述初始确认豁免条件，因此企业无需就上述暂时性差异确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债。

但根据修订后的《国际会计准则第12号——所得税》（国际会计准则理事会2021年5月7日修订，将于2023年1月1日起生效）规定，缩小了初始确认豁免的适用范围，明确了企业对产生相同金额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的交易进行初始确认时，应当分别确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。租赁合同中，承租人确认金额相等的使用权资产和租赁负债，是否需确认金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，仍有待我国监管部门的调研和规定。笔者认为，在我国的CAS18尚未按照国际准则跟进修订前，对于国内企业仍可以按照CAS18号的规定采用初始确认豁免原则，即不确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债。

(五)新租赁准则的衔接会计处理

新租赁准则的衔接会计处理情形较为复杂和多样。对首次执行日前的经营租赁中选择对低价值资产和短期租赁进行简化处理的租赁，由于与原租赁准则相比没有实质性变化，无需衔接处理。而准则修订中对承租人会计处理由“双重模型”修改为“单一模型”，从而导致租赁标的物“入表”的情况下，将导致承租人的衔接会计处理相对较为复杂。新租赁准则为承租人衔接处理提供了两种方法：一是按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理(以下简称完全追溯调整法)；二是根据首次执行新租赁准则的累积影响数，调整首次执行新租赁准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息（以下简称简化的追溯调整法）。简化的追溯调整法也是近年来新金融工具准则和新收入准则首次启用中所采取的惯用衔接处理方法。

两种衔接处理方法企业可以自行选择，但一旦选择，应对其作为承租人的所有租赁采用一致的衔接会计处理方法。如果企业选择采用简化的追溯调整法，对于如何确定使用权资产的账面价值，新租赁准则又规定了会计政策选择权，赋予承租人可以根据每项租赁选择采用下列两者之一计量使用权资产的账面价值。

方法1：按照与租赁负债相等的金额确定，并根据预付租金进行必要调整。

方法2：假设自租赁期开始日即采用新租赁准则的账面价值（采用首次执行日承租人增量借款利率作为折现率），按该方法计算出来的使用权资产账面价值与租赁负债的账面价值之差调整首次执行新租赁准则当年年初留存收益。

方法1的优点是衔接会计处理简单，不涉及期初留存收益的调整；缺点是由于以等负债的方式来计量资产，将可能导致初始确认的使用权资产账面价值较方法2高，从而导致首次执行日之后的期间确认更多的成本费用。通过方法2确认的使用权资产初始账面价值则更接近完全追溯调整法的处理结果，由于资产初始确认金额与租赁负债的差额计入期初留存收益，导致初始确认的使用权资产账面价值较方法1低，不会导致首次执行日之后的利润表计入较多的成本费用；该方法的缺点是衔接会计处理相对较为复杂，会计核算成本较高。

笔者查阅了2021年公告的部分上市公司报告发现，鲜少有公司采用完全追溯调整法对承租人进行衔接会计处理，这可能是大多数公司在连续两年执行新金融工具准则、新收入准则后的惯性选择。在大多数公司采用简化的追溯调整法的情况下，方法1和方法2则不分伯仲，均有广泛的采用。

三、结语

总体而言，新租赁准则连同新金融工具准则和新收入准则作为近年来我国会计准则与国际会计准则持续趋同的产物，极大推动了我国会计准则的变革和创新。新租赁准则的实施，将导致承租人资产负债表中的负债有所增加，从而改变某些关键财务指标，将对于大量采用经营租赁模式为主的行业产生深远影响。由于承租人会计处理的变化及出于对财务指标管理的需要（如导致资产负债率提高、租赁期的净利率出现前低后高的变化），可能会影响承租人重新架构租赁安排，并进而影响租赁双方的业务模式及商业谈判，进而影响租赁双方的融资安排。