产出法下建筑施工企业收入确认的会计处理研究

摘要：新的《企业会计准则第14号—收入》从2021年开始，要求在我国境内所有执行《企业会计准则》的企业中遵循。目前，《新收入准则》与旧准则中的《企业会计准则第15号—建造合同》对建筑工程收入的计量和确认无本质差异，但确定收入计量的合同履约进度方法由完工百分比法变为了产出法和投入法，使得企业更具有选择性，同时，由于产出法在计量、确认时需要有工程项目的施工进度、结算进度等作为佐证，且项目的工程监理方、甲方单位需签字确认，所以在实践中得到了更多的认可。本文从产出法的角度阐述《新收入准则》下建筑施工企业收入确认的相关会计处理，旨在实现会计核算的标准化，提高财务共享水平，以供参考。

关键词：建筑业；产出法；《新收入准则》；会计

2017年，财政部发布《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（以下简称《新收入准则》），更注重合同的权利和义务，要求按“五步法”模型，并根据与客户签订的合同履行情况进行收入确认与计量。通常情况下，建筑施工企业需要履行的工程项目施工合同时间普遍较长，在施工过程中客户可以进行有效控制，大多数的建筑施工合同属于在某一时段内履行的履约义务，应在合同约定的时间内选择产出法或投入法确定履约进度，然后确定每个会计期间的收入及成本费用。

由于《新收入准则》对应的产出法要有工程项目的施工进度、结算进度等有关资料作为佐证，并由项目的工程监理方、甲方单位签字确认，选择投入法确认合同收入进度，后续履约期间易受材料价格波动、人力成本上涨等因素影响造成进度失真，需要不断修正合同收入进度，调整前期收入，会使工程项目的收入、毛利率在各期间波动频繁，被监管部门认定存在虚增收入、成本及调节利润的情况。例如，财政部山东监管局在2021年12月16日发布的《2021年重点企业会计监督日常监管情况》中通报了上述情况，因此产出法不断得到了企业及会计事务所等多方认可。

一、新收入准则下建筑业收入的确认和计量原则

《新收入准则》第九条中，“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。”

第十二条：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业未履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止”。

所以，《新收入准则》下，建筑施工企业的收入确认应先区分在某一时点还是在某一时间段内履行。如果在某一时点履行，则在合同完成与对方结算时确认收入；如果在某一时间段内履行，并能估计提供合同的交易结果，在资产负债表日，应按履约进度确定每一会计期间的收入，同时确认对应的成本和费用。如果期末无法可靠估计合同交易结果，收入确认应按已发生并预计能得到弥补部分的金额进行，并按同样的金额结转合同成本；如果已发生的合同对应的成本无法得到对应补偿，不应确认该合同的收入，应直接将上述成本计入当期费用。同时，企业向客户转让合同约定的商品或服务履约义务的履行情况是通常所说的合同履约进度。因此，可以通过如下方法确定合同相应的履约进度。

（一）产出法

履约进度主要根据已完成并转移给合同客户的服务或商品相较于合同总价值占比确定，主要由工程项目实际计量的完工进度、合同项目已达到的里程碑进度、合同约定已完工或交付的产品情况等确定履约进度。

（二）投入法

履约进度主要根据为履行合同的义务而投入的各种资源数量确定，主要包括所需材料投入数量、所需人工或机器所耗费的工时、已投入成本或时间进度等占总投入的比例确定合同履约进度。

建筑施工企业包括工程项目的施工进度、结算进度等资料，项目的工程监理方、甲方单位需签字确认，上述资料也是甲方单位进度款支付的依据，因此采用产出法计量合同履约进度可以确认的收入更加客观，更符合会计的谨慎性原则。

二、产出法下收入确认涉及会计的科目

某一时间段内为履行合同发生的成本费用应通过“合同履约成本”“合同取得成本”等科目进行归集，收入的确认账务处理分为以下两种情况：

第一，合同约定的交易结果可以可靠估计，应在客户履约义务时确认收入。

在相关成本发生时，应借记“合同履约成本”“合同取得成本”等科目，同时贷记“应付账款”“原材料”“应付职工薪酬”“累计折旧”等科目。

在会计期末，将应确认的收入借记“应收账款”“合同资产”“合同负债”等科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（待转销项税额）”等科目；并确认合同对应的成本，借记“主营业务成本”“其他业务成本”科目，贷记“工程施工”“劳务成本”等科目。

同时，在结转过程中应使用“合同结算”科目，例如，与客户进行结算时，使用“合同结算—价款结算”科目，按履约进度结转收入使用“合同结算—收入结转”科目。

第二，对合同交易结果无法可靠估计的，应按已发生并预计能弥补的合同成本金额确认收入，并按同样金额结转成本；已发生的合同对应的成本无法得到相应补偿，不应确认该合同的收入，按照《新收入准则》第二十七条：“企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益，……无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出”，应将已发生的成本确认为当期费用。其中，涉及的科目与第一种情况基本一致。

三、产出法下履约进度的确定

在施工合同总收入和总成本能够可靠计量的情况下，关键是确定合同的履约完成程度。企业应根据履行合同的特点，按照产出法确认履约进度，即计算已完成的工作量，按照对合同总工作量的占比，确认相应的履约进度。

这是一种较专业的测量法，要由施工企业中的工程专业人员确定已完成的工作或工程，并按一定方法计算整个施工项目的履约完成程度，形成专业的统计报表，报送监理方、甲方审核确认。

同时，施工合同总收入和总成本的计量是按照上述方法测量的完成进度进行，具体计算公式如下：

本期确认的收入＝劳务总收入×截至本期末施工合同的履约进度－前期已确认的收入；

本期确认的成本＝劳务总成本×截至本期末施工合同的履约进度－前期已确认的成本。

四、相关账务处理

通过案例的方式，详细阐述账务处理。

例1：某公司于20×3年1月1日与客户签订了一项施工合同，合同工期预计13个月，合同总收入4000000元，合同约定在签订时客户预付工程款2500000元，同时，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次，至20×3年6月30日已发生成本2200000元。预计完成全部合同的总成本为3000000元，毛利率预计为25%。20×3年6月30日经工程监理方及客户确认，劳务履约进度为60%（本例此时不考虑增值税等涉税问题）。

当前，会计期间应确认收入＝劳务总收入×劳务的履约进度－以前期间已确认的收入＝4000000×60%－0＝2400000元

会计期间应确认成本＝劳务总成本×劳务的履约进度－以前期间已确认的费用＝3000000元×60%－0＝1800000元。该公司应作账务处理分录：

（1）期间发生成本时：

借：合同履约成本2200000元

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬（等）2200000元

（2）预收款项时：

借：银行存款2500000元

贷：合同负债2500000元

（3）6月30日确认收入时：

借：合同结算——收入结转2400000元

贷：主营业务收入2400000元

（4）6月30日与客户结算时：

借：应收账款2400000元

贷：合同结算——价款结算2400000元

同时，由于此前合同签订时，已预收相应工程款，此时应进行冲减

借：合同负债2400000元

贷：应收账款2400000元

（5）6月30日结转成本：

借：主营业务成本1800000元

贷：合同履约成本1800000元

截至当前期间的期末，该合同已发生的成本为2200000元，扣除已结转的成本1800000元，“合同履约成本”的科目余额为400000元，在本期期末资产负债表“存货”报表项目内进行反映。

本例中，实际发生的计入“合同履约成本”成支出，假设成本结转部分的支出均属“与履约义务中已履行部分相关的支出”，未结转部分的支出均属于增加企业未来用于履行履约义务的资源，可以继续放在“合同履约成本”科目。

例如，假设施工项目为一般纳税项目，上述业务处理应为：本文未考虑增值税进项税及异地项目预交的影响，上例所涉及的金额除收款相关金额外，均为不含增值税的金额。

情形一：收到款，为预收账款，未开出发票时

（1）期间发生成本

借：合同履约成本2200000元

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬（等）2200000元

（2）预收款项

借：银行存款2500000元

贷：合同负债2293577.98元

应交税费—待转销项税额206422.02元（2500000/（1+9%）×9%）

同时预交2%增值税。

借：应交税费—预交增值税45871.56元（2500000/（1+9%）×2%）

贷：银行存款45871.56元

（3）6月30日确认收入

借：合同结算—收入结转2400000元

贷：主营业务收入2400000元

（4）6月30日与客户结算

借：应收账款2616000元

贷：合同结算—价款结算2400000元

应交税费—应交增值税（销项税额）216000元（由于合同约定每半年结算，已满足增值税纳税义务发生条件，按规定应确认对应的增值税销项税）。

同时，由于此前合同签订时，已预收相应工程款，此时应进行冲减。

借：合同负债 2293577.98元

应交税费—待转销项税额206422.02元（2500000/（1+9%）×9%）

贷：应收账款2500000元

（5）6月30日结转成本

借：主营业务成本1800000元

贷：合同履约成本1800000元

情形二：如收到款为预收账款，但已开出正式的增值税发票，处理的差异主要是在进行预收款项账务处理时，应确认销项税，具体如下：

（1）发生成本

借：合同履约成本2200000元

贷：银行存款、原材料（等）2200000元

（2）预收款项

借：银行存款2500000元

贷：合同负债2293577.98元

应交税费—增值税—销项税206422.02元（2500000/（1+9%）×9%）

（3）6月30日确认收入：

借：合同结算—收入结转2400000元

贷：主营业务收入2400000元

（4）6月30日与客户结算时：

借：应收账款 2616000元

贷：合同结算——价款结算 2400000元

应交税费——应交增值税（销项税额）216000元

同时，由于已预收相应工程款，此时应进行冲减

借：合同负债 2293577.98元

贷：应收账款 2500000元

应交税费—应交增值税（销项税额）－206422.02（2500000/（1+9%）－9%）

由于在收到预收工程款时，已确认了相应的销项税，而工程进度结算时也进行了确认，此时为了确保应交税费—应交增值税（销项税额）科目的借贷方发生额和实际发生额一致，使用了贷方负数对重复确认的部分进行冲销。

（5）6月30日结转成本

借：主营业务成本1800000元

贷：合同履约成本1800000元

五、结语

一般来说，建筑行业施工合同普遍的付款方式为合同签订时预收一定比例的工程款，所以本文未完全按照《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018版）举例进行账务处理，而是按照建筑行业的实际情况进行适当调整，在列举产出法下，合同收入成本相关账务处理的同时，相应地增加了预收款项的涉税账务处理，以此更加契合建筑施工企业的实际账务处理，为采用产出法进行收入成本相关账务处理的建筑施工企业提供参考。

参考文献：

[1]关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知[EB/OL].财政部，2017-07-05.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201707/t20170719_2653110.htm．

[2]财政部会计司.《企业会计准则第14号——收入》应用指南2018［M］.北京：中国财政经济出版社.2018．

[3]余定惺.新收入准则下建筑施工企业会计核算分析[J].财会学习，2021（11）：115-116.

[4]胡先伟.产出法完工进度在园林企业的应用探讨[J].会计之友，2019（05）：84-86.

[5]应唯.收入准则解释——收入交易价格（三）[J]. 财务与会计，2021（24）：16-20.

作者简介：刘超（1988），男，四川省广安市人，本科，会计师、税务师、美国注册会计师，主要研究方向为会计实务、税务。