论OECD国际税收规则的演进与发展趋势

[摘要]在国际税制改革发展历程中国际税收管辖权的划分是必须引起重视的领域，OECD的联结度认定规则和利润分配规则是国际税收管辖权划分规则的核心内容，对这两类规则演进进行梳理和总结，有利于把握当下“支柱一”①方案中联结度认定规则和利润分配规则的实施效果，并从宏观上展望数字经济背景下国际税收管辖权划分规则演进的两大趋势：联结度认定标准中实体存在规则的影响力减弱，价值创造原则成为进行利润分配的重要依据。

[关键词]国际税收管辖权；新联结度规则；利润分配规则

OECD于2021年发布的《双支柱方案声明》宣告全球税收治理秩序的初步建立，追溯到开始建构全球化税收制度最初的历史节点，国际税制改革取得实质性进展的每个关键时期都包含国际税收管辖权的分配，这种必然性背后是各国以生产国、消费国身份在国际税收利益分配格局重塑上的博弈，且OECD在其中起到了关键作用。因此，研究OECD国际税收规则的演进对把握国际税收制度改革的全局具有重要的意义。

一、税收管辖权的国际分割：OECD规则的发展

（一）联结度认定规则的发展

OECD在正式改组成立后一直致力于推动国际税收制度的发展，1963年发布了《OECD协定范本》，在最早的几个版本中常设机构被分为三种类别：企业进行全部或部分营业的固定营业场所；企业从事建筑或安装工程持续十二月以上的建筑工地视为该企业的常设机构；非独立代理人代理企业在一国进行营业活动并经常以该企业的名义在该国签订合同，认定该企业在该国设有常设机构。2004年，OECD在《当前的税收协定规则是否适合于电子商务》报告中首次增设电子虚拟常设机构的概念，对常设机构的定义由概括性变更到更具针对性地限定常设机构的范围并增加新的常设机构替代方案，虽然是对国际税收管辖权规则的补充，但本质上还是对传统的经济联结度认定规则的修补，没有突破以实体存在为核心的常设机构设立标准，仍无法让处于传统生产链下游的消费国对未设立实体存在的跨国企业营业利润的税收利益得到保障。

（二）利润分配规则的发展

独立交易原则指的是在跨国关联企业之间发生的经营业务都应按照两个相互独立的企业之间交易所体现的正常市场竞争下的交易价格进行计价收费，企业之间的关联关系不能影响利润在企业之间的合理分配。[1] 这就要求把常设机构看作独立的纳税人，按照企业的利润核算分配方法计算出应分配给常设机构的利润。早期的《OECD协定范本》对利润分配的规定以独立交易原则为核心，规定了常设机构的利润分配适用独立交易原则。2010年修订后的《OECD协定范本》则提出计算常设机构利润时必须将常设机构视为独立企业并且考虑常设机构在从事营业活动时应履行的职能、使用的资产和承担的风险这三大要素。这一时期，OECD对于跨国利润的分配以常设机构规则为基础，将常设机构在关联交易中视为独立的企业进行利润分配的规则，可以为处于传统生产链上游的生产国税收利益的增加提供有力的支持，但处于传统生产链下游的消费国并无税收利益可获。

二、新经济的国际应对：OECD规则的完善

（一）联结度认定规则的完善

OECD于2013年正式启动了BEPS行动计划，标志着OECD国际税收规则的发展进入了新的阶段，并于2014年发布了第1项行动成果，税收管辖权规则的变革是重点内容。针对经济联结度的认定，第1项行动计划提出了新的认定规则，即显著数字化存在与显著存在双重标准。尽管初步提出了显著数字化存在和显著存在两个概念用在数字经济领域对传统的常设机构规则补阙，但是并没有给出有倾向性的指导意见和具体的实际操作方案。2015年，OECD发布了BEPS行动计划的最终报告，将显著数字化存在和显著存在合并为“显著经济存在”，适用于从事数字业务且没有在所得来源地设立实体存在的跨国企业。BEPS行动计划启动后提出的联结度认定的新标准是对传统的实体存在概念的突破，OECD虽然没有明确以哪种标准作为新的统一规则，但是不再只以常设机构规则作为唯一的联结度认定标准，这无疑使消费国对不设实体存在常设机构的跨国企业的征税权有了法律的保障；同时，重新建立数字经济产业链下供应国和消费国征税权的划分格局已在各国达成了共识。

（二）利润分配规则的完善

自BEPS行动计划提出以来，价值创造这一要素在利润分配规则改革的法律斗争中愈发受到OECD的重视。在OECD在2015年发布的BEPS行动计划最终报告中指出，独立交易原则在应用中应确保跨国企业的利润分配结果与其价值创造相匹配，独立交易原则在利润分配中将重心转移到了各个关联企业在交易中对价值创造的贡献上，强调关联交易利润应由产生利润的交易发生地和价值创造地享有。2018年发布的BEPS第10项行动计划首次提出依据价值创造原则将总利润和总亏损在关联各方之间进行分配的适用情形：交易各方高度整合，均作出独特且有价值的贡献且共同承担重大风险；但指南并未对价值创造因素做出更为详细的分析，也未指明跨境关联交易所产生的利润对新的价值创造因素的贡献程度的判断标准。这一举措将重心转移到价值创造上的利润分配规则可以让消费国据此分配到跨国企业更多的利润份额，并与新的联结度认定规则协同保障消费国的税收利益，从而平衡国际税收管辖权背后的消费国和生产国主权利益的冲突。

三、OECD规则的变革：“支柱一”的实施效果

（一）联结度认定规则的变革

2019年OECD发布的《工作计划》确立了新的联结度认定规则，突破了传统的联结度认定规则，不以常设机构作为企业与所得来源地存在经济联结度的唯一认定条件，而是只要企业在市场管辖区创造了利润，即认定企业在市场管辖区具有联结因素，市场管辖区因此对企业享有税收管辖权。[2]同年10月，OECD发布了支柱一“统一办法”，在原有的常设机构规则之外建立了新的联结度认定规则，该规则以利润额作为跨国企业对市场管辖区的经济有显著且持续地参与的标准同时以跨国企业的收入标准作为补充。[3]2021年发布的《双支柱方案声明》在新联结度规则的应用中对征税范围内的所有企业采取了统一的定量标准，并且强调了新联结度规则适用范围的有限性。

以营收额作为联结度认定的唯一指标使作为消费国的市场管辖区不再需要对跨国企业的经济活动是否符合联结度定性标准进行判断，减少了国家间在行使征税权时因定性标准适用存在的主观空间而产生的争议，从而缓和了各国在税收主权行使中最主要的矛盾冲突。单一的定量标准还进一步降低了低税收水平市场管辖区对跨国企业行使征税权的技术门槛，以期通过保障经济相对欠发达的国家的税收利益使得国际税收管辖权的统一规则在更大范围内得到认可和推行。

（二）利润分配规则的改革

2019年发布的《工作计划》中的修正后的利润分割法是其中最为突出的变革，该利润分配法区分常规利润和非常规利润将跨国企业非常规利润的一部分分配给市场管辖区。[4]不再考量交易主体之间的关联关系且不按照总利润而是区分常规利润和非常规利润进行分配，在某种程度上是对BEPS行动计划推行初期利润分配方法的突破。2020年底发布的《蓝图报告》对利润分配规则进行了修改，将原有的三层利润分配机制修改为金额A和金额B双层利润分配机制：利用公式分配法对剩余利润中的金额A进行分配事实上是为了确保市场管辖区的跨国利润分配份额与居民国的跨国利润分配份额达到平衡状态，从而保障市场管辖区的税收管辖权；金额B的分配仍然遵循独立交易原则，这种兼具传统和创新的折中式利润分配方案充分考虑了生产国和消费国这两种身份主体的实践接受度，对新规则的渐进变革也有利于国际税收管辖权的统一规则在更大范围内得到认可和推行。

目前看来，OECD的“支柱一”方案减少了国际税收管辖权规则应用中的主观争议空间，降低国际税收管辖权规则的适用技术门槛等措施，客观上契合了数字经济发展下出现的税基侵蚀和利润转移问题的解决方向，使得低税收水平的发展中国家的税收利益得到了更好的保障。总而言之，这一轮国际税制改革中体现的国际税收法律斗争的主要目的在于拓展国际税收管辖权统一规则的适用主体范围、加速国际税收壁垒的消除，以国际合作促进国际税收统一制度的逐步建立。

四、结语

（一）数字经济背景下实体存在规则的影响力减弱

由于跨国企业的居民国对其享有天然的税收管辖权，[5]非居民跨国企业所得来源国对其是否享有税收管辖权以及若享有税收管辖权如何认定所得来源国就成了国际税收领域争议的焦点。OECD推动确立的常设机构原则以实体存在作为认定跨国企业与所得来源国存在联结度的标准，然而依托于数字经济发展出来的商业模式不再依赖于实体存在进行经济活动，所得来源地愈加难以依照传统的联结度认定规则进行判断，数字经济发达国家的税基侵蚀和利润转移问题愈加严重，各国制定国内的单边措施来应对无疑不利于世界经济的整体发展。OECD由此在各国行使税收主权产生利益的冲突中努力发挥协调各国的作用，不断推动统一的新联结度规则的完善，新联结度规则以利润额这一定量标准作为唯一的联结因素，最大程度地保证了新规则在数字经济领域的普遍适用性和应用性。[6]

随着新规则和传统规则并行的方案在越来越多的国家达成了共识，传统的以实体存在为核心的常设机构规则在国际税收领域的影响力无疑会出现一定的减弱。可以预见的是，由于数字经济在全球化的助推下仍呈现高速发展的趋势，新联结度规则的适用空间在未来国际税收制度不断走向统一的进程中还会继续扩展，其内容也会随着经济发展新态势的出现变革演进。

（二）价值创造原则成为进行利润分配的重要依据

在数字经济的商业模式下，其价值链与传统价值链存在着明显的差异，跨国数字化企业可以不借助物理媒介直接通过数字化与智能化商务平台直接远程跨境在市场管辖区开展经济活动获得经营利润。可以说数字经济的重要特征之一就是数据和用户参与价值创造。由于传统的利润分配规则已经不能很好地识别数据在价值创造中的贡献度，世界各国和OECD在多边规则的制订中逐渐认可了数字经济活动要与价值创造相统一，国际税收管辖权的划分要以价值创造原则为依据的价值取向。

OECD由起初的将独立交易原则作为利润分配的唯一准则到逐步将价值创造视为利润分配规则的重要依据，并从理论上对价值创造原则进行概括阐述发展到以价值创造为核心建构了将利润分割为常规利润和剩余利润、并对剩余利润进行分配的金额A这一可应用的具体利润分配方案。可以预见，随着数据在价值创造中的作用越来越大，未来以价值创造原则为内核的跨国企业利润分配规则必然会更进一步地丰富发展，并在国际税收制度统一规则的发展中得到更广阔的应用空间。

注释：

①“支柱一”是G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员对解决经济数字化税收挑战的达成的双支柱方案其中之一，旨在解决超大型跨国集团利润重新分配问题。

参考文献：

[1]朱青.国际税收[M].北京：中国人民大学出版社，2018：167-168.

[2]韩霖.OECD应对经济数字化税收挑战的工作计划：简介与观察[J].国际税收，2019（8）：19-24.

[3]郑佩燕，刘军.数字经济国际税收规则变革趋势与中国应对举措[J].财政科学，2021（3）：55-62.

[4]崔虹.拨开迷雾：数字经济下税收管辖分配规则三重挑战的应对[J].国际经济法学刊，2020（4）：87-101.

[5]张志勇.近期国际税收规则的演化——回顾、分析与展望[J].国际税收，2020（1）：3-9.

[6]杨晓雯，韩霖.数字经济背景下对税收管辖权划分的思考——基于价值创造视角[J].税务研究，2017（12）：53-56.

基金项目：2022年江苏省研究生科研创新计划，项目名称：国际税收法律斗争百年史的内在演进逻辑研究（项目编号KYCX22_3135）

作者简介：胡慧玲（1998.9-），女，汉族，安徽合肥人，硕士研究生，研究方向：财税法。