加强货币资金审计的方法

田建萍

摘 要：本文以永城煤电控股集团有限公司为例，分析希格玛会计师事务所在对货币资金进行审计中存在未保持职业怀疑、未将审计程序落到实处、质量控制缺乏“控制”的问题，提出提高审计人员素质、提高审计证据质量、加强质量控制复核的应对措施。

关键词：货币资金；职业怀疑；质量控制

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.08.046

0 引言

货币资金是企业经营的起点，也是业务循环的终点，是企业发展的“命脉”。货币资金流动性最强、风险较高，较多舞弊案件都涉及被审计单位的货币资金。2012年1月1日至2022年9月26日在中国证券监督管理委员会公示的对会计师事务所进行的行政处罚共59例，其中涉及货币资金审计15例，占比为25%。本文以永城煤电控股集团有限公司（以下简称永煤控股）为例，分析希格玛会计师事务所在审计过程中存在的问题，提出加强货币资金审计的方法。

1 案例简介

1.1 公司简介

永煤控股成立于2007年6月28日，控股股东是河南煤业化工集团有限责任公司（现更名为河南能源集团有限公司）。永煤控股是我国六大无烟煤生产基地之一，以煤炭开采和洗选业为龙头，主要业务板块包括煤炭、有色金属、化工、轴承制造、电力，企业分布在全省14个地市及上海、贵州、安徽、新疆等省市。2018年1月至2020年10月期间，永煤控股累计发行银行间债务融资工具21期，非公开发行公司债3期。

1.2 案例简介

永煤控股2020年度第三期超短期融资债应于2020年11月10日兑付本息，因为流动资金紧张未能按期筹措足额兑付资金，构成实质性违约。2020年11月27日，证监会根据相关金融管理部门移送的永煤控股及希格玛会计师事务所涉嫌违法违规的线索，决定依法对永煤控股及希格玛会计师事务所（以下简称希格玛所）立案调查。2021年6月17日，证监会对永煤控股及其责任主体作出行政处罚决定。2022年9月26日，证监会对希格玛所及相关责任人员作出行政处罚决定。

证监会查明的主要事实是永煤控股自2007年成立至证监会调查前，均根据控股股东河南能源集团（以下简称河南能源）的要求进行资金归集。永煤控股的资金被归集到河南能源集团财务有限公司（系河南能源控股子公司，以下简称财务公司）开立的账户。被归集的资金由河南能源资金管理中心负责调度，永煤控股使用资金需要经过河南能源资金管理中心审批，无法自行安排支取。因为被归集的资金由河南能源资金管理中心调度，事实上河南能源已将上述资金统筹用于其他项目。但永煤控股仍将上述资金计入货币资金项目下并在财务报表中予以披露，导致其合并报表层面虚增货币资金，其中，2017年至2020年9月30日财务报表分别虚增112.74亿元、23564亿元、24107亿元、27174亿元，分别占其当期披露货币资金总额的5403%、6256%、5728%、5786%，分别占其当期披露资产总额的794%、1452%、1468%、1574%。

2 审计中存在的问题

2.1 未保持职业怀疑

审计产生于财产所有权与经营权的分离，社会审计的目的在于提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。会计师事务所、注册会计师提供合理保证的前提是保持职业怀疑、具有专业胜任能力。职业怀疑是注册会计师综合素质必不可少的一部分，直接或间接影响着审计质量。

注册会计师保持职业怀疑要避免可获得倾向，即在思考过程中倾向于侧重考虑马上能想到的事项和经验，认为现有信息和容易获取的信息对所做的判断更相关和更重要。希格玛所审计组在实施风险评估程序时，注意到永煤控股的货币资金收支全部纳入河南能源管理，银行账户名称为河南能源而非永煤控股，永煤控股支取资金需要经过河南能源审批。审计组了解以前风险评估、审计计划及审计报告情况后，认为永煤控股货币资金管理制度及流程没有发生明显变化，因此设计并执行了与上年相同的审计程序，确定永煤控股货币资金为低风险审计领域。这是典型的路径依赖。破解可获得倾向，注册会计师才能保持实质上的独立性，提高财务报表的可信度。

注册会计师保持职业怀疑还要避免证实倾向，即倾向于寻找能够证实（而非否定）初始观点的信息，并认为这种信息更具有说服力，而往往忽视那些可能推翻初始观点的信息。希格玛所审计组在执行货币资金审计过程中获取了上级部门下发的文件，了解结算中心存款的核算流程，认为河南能源對永煤控股及其他子公司资金实行统一管理符合国家政策规定。审计人员向财务公司、资金管理中心发函未得到回函，与永煤控股的管理层沟通，管理层答复财务公司、资金管理中心均为集团内部单位、无需回函，审计人员登录河南能源财务系统账户查询“结算中心存款数据”，与永煤控股账面记录进行核对，得出在河南能源资金管理中心开立的账户以及资金的存取、计息、对账与企业在银行开立的账户并无差异的结论。审计人员因为“存在即合理”的思维定势将审计程序停留在文件审查、数字核对层面，未认识到可能导致财务报表发生重大错报的情形，也没有采取设计并执行特别的审计程序控制风险，导致其得出错误的审计结论。

2.2 未将审计程序落到实处

充分、适当的审计证据为发表审计意见提供了基础。会计师事务所人员流动快，而且招聘时对专业容纳度高，一些非会计、审计相关专业的人员也能快速上手，加之有些会计师事务所重业绩轻质量，现实中“有无”审计程序成了充分、适当的衡量标准，比如现金盘点表不是在现场审计时填写，而是结束外勤后“编”制，没有精心设计、控制函证程序只看是否有回函，复印大额凭证作为替代程序。根基不牢，地动山摇。没有将审计程序落到实处，缺乏充分、适当的审计证据作为支撑，审计报告不堪一击。

回到本文研究的案例中，希格玛所审计组在2017年对银行函证时采用跟函方式，从方式上看，跟函方式与邮寄方式相比可靠性更高，但无论哪种形式，审计人员都需要保持警觉，查明异常情况，判断是否存在重大错报风险。部分银行的回函日期晚于审计报告出具日，希格玛所在未收到银行回函时，没有执行其他替代程序，也没有在审计底稿中记录相关原因。以及上文所述的登录河南能源财务系统账户查询“结算中心存款数据”作为未收到回函的替代程序。在货币资金审计过程中，希格玛所执行程序不到位，形成货币资金审计结论的依据不充分、不适当。

2.3 质量控制缺乏“控制”

质量控制关乎会计师事务所的存亡。按照审计准则的要求，会计师事务所需要建立质量控制复核的制度。但在实际执行中，复核审计工作底稿时只看有没有关键审计证据而不看内容，出具的复核意见过于简单，或者出具了详细的复核意见但是由于出具报告的时间压力，项目组没有整改直接出具报告导致质量控制缺乏“控制力”。

当局者迷，旁观者清。但是作为独立于现场审计的“旁观者”，希格玛所质量控制复核人员没有充分关注货币资金领域重大风险评估结论的恰当性，没有恰当评价结算中心存款列报重大问题审计证据的合理性、充分性，在明知永煤控股资金管理中心存款账户开立在河南能源财务公司且账户名称为河南能源，货币资金划转到河南能源的情况下，没有对项目组作出的重大判断和据此得出的结论作出客观评价。

从现场审计到质量控制复核再到出具报告，上百亿货币资金“存在”于账面，作为“数字”被审计，现场审计人员、签字注册会计师、质量控制复核人员都止步于“存在即合理”，停留在形式上“充分、适当”的审计证据，而摒弃了实质上的独立性。

3 加强货币资金审计的方法

3.1 提高审计人员素质

审计程序由审计人员执行，审计人员素质的高低决定了审计程序的优劣，影响着审计报告的质量。提高审计人员的素质离不开持续的培训。会计师事务所在招聘时，希望招到的人员能直接上岗，面对人员的培训需求，有的会计师事务所负责人直言会计师事务所不是学校，没有培训的义务，应聘者是要工作的成年人不是学生。实际上，抱有这样想法的负责人将培训理解成了课堂教学。

培训有多种形式，好的培训更注重实效。在审计中，项目负责人对审计工作底稿的审核是对审计人员最直接的培训，比如审计人员执行现金监盘程序侧重点可能在金额是否相符，经过盘点倒轧现金与资产负债表日金额一致就认为现金管理中不存在问题，但是没有意识到大额现金保管在保险柜存在风险。项目负责人或者更有经验的审计人员应该指导审计人员学习现金管理办法，建议被审计单位根据业务量确定现金管理限额，超过限额的资金当日及时送存银行。项目负责人经常与审计人员讨论如何确定抽样范围、怎样评价审计证据的恰当性、充分性都是对审计人员最现实的培训，这样的培训对于引导审计人员形成职业怀疑、加强审计程序都具有潜移默化的作用。良好的培训氛围有利于加强团队凝聚力，更能为会计师事务所留住高素质人才。

3.2 提高审计证据质量

注册会计师形成有说服力的结论依赖于审计证据，审计工作底稿作为审计证据的载体形成于审计过程，也反映着整个审计过程。但是一些审计人员仅仅通过抄录总账、日记账中的期初余额、期末余额，复印几份金额较大的会计凭证，就在审定表审计说明中填写“无异常”，审计结论填写“经审计，该项目未发现重大异常”。这样的审计证据证明力非常薄弱。“审计说明”至少需要说明该科目核算内容、增减变动的主要原因、所做的审计工作等内容，这样的审计留痕才能证明审计人员按照审计准则的要求执行了审计程序，充分记录审计过程的审计底稿才是审计人员的“护身符”。

审计证据的评价标准是充分性、适当性，很多审计人员将充分性简单定义在金额占比要高，忽略了对质量、性质的评估，仅仅看余额很容易忽略很多异常情况，比如有些银行账户期末余额较少但是存在短期内相同或相近金额的一收一付或相同金额的分次转入转出等大额异常交易，银行账户开立数量与企业实际业务规模不匹配，存在多个零余额账户而且长期不注銷等情况都应当引起审计人员的注意。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。众所周知，从被审计单位外部独立来源获取的审计证据比从内部获取的审计证据更可靠。很多审计人员只是在“形式”上从外部获取审计证据，比如收集银行回函、银行对账单，但是没有从实质上分析证据。比如审计人员收到银行回函，与资产负债表日金额相符就认为不存在异常，但是忽略了被审计单位存在大量货币资金的情况下高额或高息举债。只有将职业怀疑贯穿始终，用质疑的思维评价审计证据才能提高审计证据的说服力。

3.3 加强质量控制复核

质量控制就像是免疫系统。健全、有效地质量控制可以保证审计质量，防范审计风险。质量控制是否有效取决于责任是否明晰、执行是否有力，依赖于会计师事务所领导层的重视程度。首先，会计师事务所制定的质量控制制度具有鲜明的导向作用，只有明确各级质量控制的重点和责任，做到有制度、有程序可循，避免重复审核和遗漏复核重点，才能保证质量控制真正落到实处。其次，进行质量控制复核的人员必须具有丰富的审计经验，通过复核提升审计人员的工作能力，使会计师事务所形成崇尚质量的良性循环。另外，会计师事务所领导层必须为质量控制复核留有足够的时间预算，避免先出报告后补底稿等不合规情况发生。最后，会计师事务所应将审计工作质量纳入员工绩效考核，形成以质量为导向的绩效考核体系，将质量融入会计师事务所的文化基因。

质量控制复核不单单是质量控制复核人的职责与任务，也不仅仅存在于送审环节。质量控制复核应该存在于审计项目的全生命周期，从了解被审计单位的基本情况、编制审计计划到具体实施程序、撰写审计报告，都要有复核的重点和执行。实行全生命周期的质量控制复核，会计师事务所才能把握住生命线。

参考文献

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