调节成本 操控业绩

●吴 磊

一、案例背景

GH 公司成立于 2002 年 7 月，系由北京GH 公司（60%股权）与浙江某公司（40%股权） 共同投资，2004 年 10 月公司发生股权变更， 北京GH 公司将其持有的60%股权转让给SH 公司 （A+H），现有实收资本325478.24 万元。其中：SH公司出资195287.35 万元， 占公司实收资本的60%，为控股股东；浙江某公司出资130190.89 万元， 占公司实收资本的40%。 GH 公司主要经营范围为电力项目建设投资、开发，无下级子公司。 公司执行财政部2006 年颁布的企业会计准则，2011 年资产总计 1517736 万元，负债合计1028828 万元，所有者权益合计 488908 万元；2011 年营业总收入1101223 万元， 营业总成本 935781 万元， 利润总额 166350 万元， 净利润124011 万元。GH 公司 2011 年的财务报表由某会计师事务所有限公司审计，报告意见类型为标准无保留意见。

2012 年， 财政部派出机构在对GH公司的会计信息质量检查中发现，该公司存在通过改变存货核算方法和与关联方签订补充协议的方式来调节年度经营利润的问题。

二、违规事实

GH 公司在当年经营业绩增长过快的情况下，通过改变存货核算方法和与关联方签订补充协议的方式，调节年度经营利润，以达到既满足上级部门下达的当年业绩考核指标要求，又为以后年度完成绩效考核打下伏笔的目的。 具体手法有：

（一）擅自变更存货核算方法

为调节利润，GH 公司擅自改变占成本比重最大的原煤库存核算方法，将月加权平均法变更为后进先出法，将采购价较高的市场煤先做出库处理，调减当期利润2484 万元。

（二）肆意更改合同协议

为调节利润，GH 公司与关联方签订补充协议，违规增加对装港的滞期费的约定，并计提当年滞期费5518 万元，以完成对当年利润的调整。

通过以上两种违规手段共计调减2011 年利润 8002 万元。

三、违规手段

（一）滥用会计政策变更调减当期利润

由于GH 公司为燃煤发电企业，公司主营业务成本中的82%为原煤。 原煤依合同方式不同分为合同煤和市场煤，二者价格差异较大。 在重点检查期末存货原煤库存情况时，发现该公司财务账面期末原煤库存余额仅剩合同煤，无市场煤。 而企业对存货——原煤发出的核算采用的是月加权平均法，考虑到2011年年末市场煤价格飙升，与合同煤的价差较大，初步判断企业存在调节成本和利润的嫌疑。 检查组通过对全年各月合同煤和市场煤的采购量、耗用量的测算及对2011 年公司采购煤的运输航行记录核查，发现公司年末在年度利润完成较好的情况下，为调减当期利润，改变日常对存货——原煤发出的核算方法，将月加权平均法变更为后进先出法，将期末尚未卸货完毕的127099 吨原煤做发出处理，并结转成本， 导致调增当期主营业务成本2484 万元的同时调减当期利润2484 万元。

（二）通过关联交易，调减当期利润

公司2011 年3 月与关联方GH 研究院 （同一母公司控股）签订《2011 年煤炭购销合同》，采购原煤由关联方SH 航运公司（同一母公司控股）和TJ 海运公司（母公司参股联营企业）承运。 2011 年10 月，公司与GH 研究院补充签订了 《2011 年煤炭购销合同海运条款补充协议》， 增加了对滞期费采用装港和卸港合并计算费用的约定 （2010 年及2011 年1—10 月按惯例均只对卸港滞期计算费用）， 同时公司按补充协议对2011 年1—10月的装港滞期费进行补提，2011 年共暂估计提装港滞期费5858 万元，计入应付账款，截至2012 年6 月30 日尚未支付，其中已摊入营业成本的装港滞期费5518 万元。公司通过签订关联交易协议多计当期营业成本5518 万元。

四、违规特点

通过梳理GH 公司整个违规流程不难发现，公司的操作均有明确的目的性，操作手法专业，隐蔽性高。

（一）目的性强

由于GH 公司属于央企子公司，公司各项管理制度比较完善，主要违规目的在于母公司对其年度考核的需要，目的性强。 如在本案例中，由于公司2011 年利润完成较好，提前完成各项考核指标，公司管理层从来年考核的需要出发，通过种种违规手段调减当年利润，以实现将一部分利润留在下一年度体现， 以此来应付集团公司的考核需求。

（二）隐蔽性高

本案例这两种操作手法隐蔽性高，专业性强，查处难度较大。其中“改变存货核算方式以调节利润”这一问题仅仅从账套无法看出。 本案中，检查组通过账实一致性核对、存货监盘、综合盘点、船运记录及库存系统核对等多种方式比对， 最后发现当年年末有3 个航次的外购原煤在账上库存显示为0，而实际卸完时间在第二年，由此认定企业存在通过改变存货核算方式来调节当年利润的问题。 在“通过关联交易调节当年利润”的问题中，企业通过签订补充协议的方式来虚增成本，由于港口装卸本身专业性强，补充合同的迷惑性高，所以检查组通过学习相关专业知识和法规政策、 多方联系专业人士咨询有关政策，同时与以往年度合同进行比对，由此发现企业通过该协议调增当年成本以满足考核需要的问题。

（三）三方勾结

本案例中，GH 公司采购原煤的业务由关联方SH航运公司（同一母公司控股）和TJ 海运公司（母公司参股联营企业） 承运。 正是由于这两家关联公司的配合，GH 才能通过补充协议的方式增加对装港滞期费的提取，以达到虚增当年成本、虚减当年利润的目的，这一违规行为最终得以执行也离不开其他企业的配合。

五、检查思路和方法

（一）做好查前准备工作，提前分析可能的违规动机和手段

检查组在检查正式开始之前，对被查单位的报表和行业特点进行了重点分析，对企业可能存在的舞弊行为进行分析， 认为从母公司及GH 公司2011 年整体经营情况分析判断，公司可能存在围绕考核目标而进行“隐藏利润”的违规动机。 具体手法可能有二：一是隐藏收入， 通过人为调节统计电量结算时点来达到少计收入、隐藏利润的目的；二是虚增成本，通过多提减值准备、多计燃料成本等手法达到虚增成本、隐藏利润的目的。 最终检查发现， 企业正是通过虚增成本的方式来隐藏利润，证明了此前的判断。

（二）突出报表分析、行业分析和现场盘点、多点查询等综合分析手段

尽管在检查中面对陌生的行业， 检查难度空前，但检查组稳扎稳打，从细节入手，仔细核对对方提供的资料，特别是在账表账实比对、本年和历年合同的比对方面，同时结合特殊时点原料市场价格变化情况（2011 年底原煤市场涨幅较大）等因素，并结合船运卸货等操作模式，让企业的违规行为无处遁形。

（三）加强专业知识的培训，充分利用外部力量提高检查成果

本次检查对象是原煤发电企业，对于检查组来说是个全新的项目。 得益于全面的查前准备工作，检查组在现场进点前组织人员开展专业知识培训，同时在检查中充分利用相关专家意见。 如在滞期费检查中，为了解有关规定和通常对于滞期费的约定，检查组专门咨询煤电企业、进出口公司、港务等有关部门，并与注册会计师充分讨论，最终从多方面来证实GH 公司通过补充协议约定装港滞期费来调增成本的违规事实。

六、违规动机和原因

通过分析企业的违规动机来判断可能存在会计舞弊的环节，有助于检查组更准确、更有针对性地开展检查。在本案例中，考虑到对方单位的央企特征，再结合公司的经营特点和公司近年经营业绩情况，检查组认为对方舞弊的主要动机是围绕各项考核来进行的，包括对公司的考核和个人的考核。

（一）完成母公司的业绩考核需要

公司作为央企，2011 年的经营发展势头良好，营业收入和净利润均有较大幅度的增长。公司对于当年经营业绩方面并没有考核的压力，主要压力集中在连续增长的要求。 而煤电发电企业的经营业绩受多方面的影响，其中最重要的是成本中原煤的价格不属于公司可控范围内。因此在满足当年考核后势必要考虑下一年度考核任务的完成。 通过操纵会计核算等来调减当年利润，待以后年度面临考核压力时再释放利润可以起到“降低基数，留存结余”的双重效果。因此公司有充分的动机来进行违规操作，通过会计舞弊手段的主要目的是在完成母公司对其当年考核任务后，隐藏一部分的收益移至来年释放，以帮助企业平滑年度间各项考核指标。

（二）实现管理层个人考核结果的最优化

对公司的一切考核最终都要落实到对个人考核结果的影响， 并最终影响到公司管理层的薪酬待遇及个人升迁。 在本案例中，由于GH 公司当年经营指标均超额完成， 更好的经营业绩也只能带来管理层考核指标边际效益的递减。为追求个人利益的最大化，适当调减当年经营指标并顺延至以后年度最符合个人利益最大化的目的。因此企业管理层有充分的动机来操控业绩， 最终影响企业会计信息质量。

七、处理结果

本次对GH 公司的检查由财政部统一组织派出机构开展，财政部统一下发处理决定，按照《企业会计准则》规定和相关税收法规要求，调整账务，并按原税收缴纳渠道补缴税费， 最终GH 公司补缴企业所得税2113 万元、企业所得税滞纳金614 万元，并按要求调整了账务。 此外，母公司按规定对GH 公司关键责任人的责任进行追究。

八、教训与启示

（一）完善国有企业考核机制

对于国有企业来说， 考核是企业一切行为的指挥棒。 合理的考核机制可以提高企业经济活力，优化企业资源配置，加强企业风险控制，保障企业健康发展。 同样，不合理的考核机制也存在诸多问题，如本案例中，正是由于考核机制的需要，企业出现以会计舞弊的方式来满足考核需求的动机。本案例中，2011 年，企业实际经营非常成功，营业收入和净利润都有大幅增长，但由于考核机制要求企业实现平稳持续的增长，导致企业为满足这样的考核要求“不得不”人为地通过会计舞弊来调节利润，损害了企业的财务健康，破坏了国家的会计体系，更是由于不准确的会计报表，导致国资管理部门不能真正掌握企业真实经营状况， 可能作出错误的决策部署。因此，应完善国有企业的考核机制，破除唯业绩增长论的观点，合理对企业经营做出安排。 特别是对于GH 公司这样的电力企业，通过提高管理水平可以一定程度上提高企业经营效益，但是占据主要因素的依然是原煤的价格，而原煤价格的波动并不受企业所控制，导致企业盈利能力会产生一定的波动。在当前煤电联动机制尚不能稳定运行的情况下，可以通过细化考核指标、降低利润指标的权重、延长考核兑现周期等多种方式来解决当前考核机制存在的问题。

（二）完善国有企业内控机制

内控制度的失灵是国有企业出现会计舞弊的重要原因。 导致内控制度失灵的主要原因有执行不力、主要领导决策以及监管缺位等问题。要解决这类问题，建议：一是加强对关键部门人员风险意识的培训。 本案例中，一线财会人员是具体进行会计舞弊操作的人员，由于缺乏相应的风险意识，只能遵循上级领导的要求是出现会计舞弊行为的重要原因，因此要切实加强对企业内部关键岗位人员风险意识的培训，保护企业内部“吹哨人”的利益，提高内控管理能力。二是落实领导责任，完善主要领导负责制，提高国资管理水平。 本案例中，GH 公司的会计违规行为离不开主要领导的授意和默许，正是因为领导责任落实不到位，导致会计舞弊行为的出现。 三是健全国资企业监管体系，明确监管主体。 当前由于国资企业与政府千丝万缕的联系以及国资管理部门相对较少的人手与庞大的国资经济实体的矛盾，导致对国资的监管难度较大，特别是本案例中GH 公司这种央企在地方的子公司，无论是母公司还是地方监管主体，在监管中由于距离或管理权限等原因， 明显感到力有不逮，监管力量难以触及。 因此，应明确监管主体，明晰监管责任，加强内部监督，落实外部监管。