新收入准则实施对会计信息质量的影响研究

刘倩 郭潇姣 冯来强

随着新的行业和商业模式的出现，2017年7月5日，我国正式发布新的收入准则，新收入准则对会计信息质量的影响以及实施后果成为学术界讨论的热点。文章首先将新旧收入准则规定进行了对比分析；其次，详细分析新收入准则的具体条例会对会计信息质量的哪些特征产生影响；最后，总结文章结论：新收入准则实施对会计信息质量产生积极影响。得出启示：新收入准则的实施有利于改善会计信息质量环境；内外部信息使用者要加强对新收入准则的理解与适应，新收入准则的实施会通过影响会计信息质量从而对内外部信息使用产生影响。

一、引言

随着经济的不断发展，市场需求多样化，新的行业和商业模式也应运而生，企业的产品越来越丰富，会计核算也日益复杂。2014年国际会计准则理事会与美国会计准则理事会就联合修改发布了新收入准则。所以，创新收入准则的推出更适应市场、更贴合国际的收入准则是大势所趋。2017年7月5日，我国正式发布新的收入准则，要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市的企业自2018年1月1日起执行新收入准则；对于境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行。新收入准则对会计信息质量的影响以及实施后果成为学术界讨论的热点。

会计信息质量是衡量企业财务状况的重要指标，它决定着企业能否采用合適的会计准则、程序和方法，从而实现企业的经营目标。高质量的会计信息可以真实、全面地反映出上市公司在一定时期内的经营状况和财务成果，也可以反映出各种利益关系的分配结果，会计信息质量特征具体包括有相关性、可比性、可靠性等。

新收入准则的修订目标在于提高会计信息质量，具体地，收入确认的原则由风险和报酬转移改为控制权转移，使得收入确认概念更加清晰，收入的确认方式和时点更为客观，提升会计准则体系中概念的协同性，从而改善会计信息质量。其次，统一采用“五步法模型”确认收入，将收入确认置于合同中，企业的交易活动以及所承担的责任清晰直观的以合同形式展现，企业对于会计政策和会计估计选择更加趋于一致，可以在一定程度上提高各行业的会计信息可比性；收入确认以“合同”“履约义务”和“控制权转移”为基础，能够更明确地反映出公司经营活动的经济本质，也可以更清楚地说明公司经营活动中所涉及的权利、责任的履行情况，提高会计信息价值相关性；新收入准则对列报和披露的范围提出了更详细的要求，内容也具体涉及到了企业会计政策、财务数据，确认收入方式、社会责任履行情况等多个方面，这利于提升会计信息的质量，增强信息透明度。基于此，新收入准则的实施对会计信息质量有着重要的影响。另外，已有的研究大多集中在对2006年收入准则实施情况及影响效应方面，而对2017年新收入准则实施情况及影响效应的研究则比较少见，很少有研究探讨新收入会计准则实施对具体会计信息质量的影响。因此，文章通过研究2017年新收入准则实施相较旧收入准则的变化以及对会计信息质量影响，对内外部信息使用者有一定的现实启示意义。

二、新收入准则与旧收入准则的对比

（一）收入确认条件

1.旧收入准则下，以交易的类型进行核算。对收入进行分类确认，交易的类型主要有销售商品提供服务、让渡资产使用权等。例如对于销售商品收入的确认，必须满足以下条件：主要风险和报酬转移、无继续管理权和控制权金额能够可靠地计量、经济利益很可能流入、成本能够可靠地计量。

2.新收入准则下，不再划分交易类型，统一纳入收入确认五步法模型。具体步骤：（1）识别与客户订立的合同。 （2） 识别合同中的单项履约义务。（3）确认交易价格。（4）将交易价格分摊至各单项履约义务。（5）在履行履约义务时确认收入。缺少任何一个步骤都不能进行收入确认，该模型强调以交易合同为基础，在客户取得相关商品控制权时确认收入。对于控制权的判断也做出规定，同时满足下列条件的，确认客户取得相关商品控制权：合同各方已批准该合同并承诺履行合同明确了交易相关的权利和义务、合同明确了交易支付条款、合同具有商业实质、交易对价很可能收回。

（二）收入列报和披露

1.旧收入准则下，并没有具体规范收入的列报和披露。

2.新收入准则下，对列报和披露的细节以及内容做出了严格的规定。合同资产及合同负债及相关信息、收入核算所采用的会计政策、对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更。这里重大影响的判断包括：确定履约进度的方法及采用该方法的原因；评估商品控制权时点的相关判断；在确定交易价格、估计计入交易价格的可变对价、分摊交易价格时所采用的方法、输入值和假设等。

三、新收入准则条例对会计信息质量的影响

（一）新收入准则第四条

新收入准则第四条：收入的确认时点是“客户取得控制权”新收入准则对于控制权的判定具有实务指导意义，相比于旧收入准则的对于“主要风险和报酬转移”更具可操作性。在旧收入准则下，以风险和报酬转移给客户为收入确认基础，但关于风险和报酬转移这一概念买卖双方理解程度不一，主观性较强，对于收入的确认不够准确和真实。在新收入准则下，收入确认时点的判断基础变为客户是否取得控制权，控制权的概念更加清晰易懂，收入的确认方式和时点更为客观和明确，收入的会计计量更加准确可靠，同时控制权这个概念的引入也保持了收入确认与资产、负债的定义的一致，有利于提高会计信息“可比性”。

（二）新收入准则第二条、第六条

新收入准则第二条、第六条： 企业只有在不再负有向购买方转让商品的剩余义务，且已向对方收取无需退回的价款时，才可以将已收取的价款确认为收入。否则，应当将已收取价款作为负债处理。比如，非货币性资产交换没有商业实质的，不确认为收入。

新收入准则重新定义了非货币性资产的范围。非货币性资产是企业主要以固定资产、无形资产、投资成房地产、长期股权投资等非货币性资产进行的交易，存货被排除在了非货币性资产的类别，非货币性资产的划分更加清晰，通过查看财务报表，报表使用者能够更加了解企业的财务现状，提高会计信息的“相关性”。旧收入准则没有很好地规范非货币准则的适用范围，新收入准则的非货币交换准则排除了几类不属于该准则的情况，使得资产的计量方式更加的明晰，计量结果更加准确，高估资产和收益的风险降低，提高会计信息的“谨慎性”。

（三）新收入准则第九条：

新收入准则第九条：企业应当在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包括的履约义务，并确定各单项履约义务是在“某一时段执行”还是“某一时点执行”，在企业履行各履约义务时候分别进行收入確认。

新收入准则在“某一时段执行”还是“某一时点执行”方面提供十分详细的说明，将履约进度的确认给出了具体的定义和实施原则，将履约进度分为投入法和产出法，更加符合现实需求， 提高会计信息的“可靠性”。张俊（2019） 认为，新收入准则对履约义务相关定义十分具体，比如企业实施新收入准则时，履约义务判定的条件包含了在和购买方签订合同时候销售方合理的承诺。另外，对履约义务确认是时期也有具体的规定，分为在“时点”确认和在“时段”确认的合同。新收入准则处理模式更加的灵活，提高会计信息的“相关性”。

（四）新收入准则第十一、十二条

新收入准则第十一、十二条： 新收入准则对于“某一时间段履行”的履约义务，企业应当在该时间段内按照履约进度确认收入，企业应当考虑产品的性质，采用产出法或者投入法确定履约进度。

贾艳琴，陈晓园（2019） 认为，新收入准则提高了会计信息的可比性和透明度，因为收入的确认标准与时间得到统一规范，收入的核算更加关注合同相关条款，基于履约进度完成为依据，有利于收入确认和合同实际进度的一致。这样增加了业务和财务的匹配性，使得报表使用者更加了解企业的现状，增加会计信息的“相关性”。在旧收入准则中，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入，但这有很大的随意性，肖鹏程（2018）认为，新收入准则的变化一定程度上会改善旧收入准则的完工百分比法在实际操作中出现的随意性。增加会计信息的“可比性”。

（五）新收入准则第五章对特定交易的会计处理原则进行说明

新收入准则第五章对特定交易的会计处理原则进行了明确说明，特殊交易事项包括有质量保证条款的销售，附有销售退回条件的销售，附有额外选择权的销售，无需退回初始会费的销售，向客户销售知识产权许可，售后回购，主要责任人和代理人的判定等。

新收入准则对于交易的特殊事项的基本处理进行了清晰地明确与说明，使得账务处理有理可依，有迹可循，提高了财务报表的真实性，增加了会计信息的“可比性”。张俊 （2019）认为新收入准则对特定的交易制定了具体的核算政策，也说明新收入准则对于合同内容与会计核算对接更加重视，如此，收入准则对企业的经营活动联系更加密切，使会计人员对业务的理解和对财务的核算有明确而具体的指导，提高会计信息的“可靠性”。张有全（2019） 认为，按照国际财务报告准则，当处置固定资产、无形资产、投资性房地产时，对于确认的相关利得或损失金额涉及可变对价，应参考新收入准则关于可变对价的会计处理，使高估资产和收益的风险降低，增加会计信息的“谨慎性”。

（六）新收入准则的第六章“收入的信息披露”规定更为详细

新收入准则要求企业披露与客户订立合同的信息，包括：合同资产明细、合同负债明细、合同成本、履约义务相关信息、重大判断、收入分解等。旧收入准则关于销售商品和提供劳务两类业务仅仅要求披露相关会计政策和收入明细两项内容。张俊（2019）认为新收入准则对于信息披露更加详细，财务报表的透明度增加，企业会计信息质量也会得到提高。

四、结论与启示

（一）结论

会计准则是产生并提供高质量的会计信息，指导社会资源合理分配的关键技术标准。执行新收入准则的目的，就是能够更好地反映出企业经营活动的本来面貌，全面、精确地反映企业的财务信息，从而为企业的各利益相关方提供优质的会计信息，从而达到资源优化分配的目的。已有大量数据证实我国会计准则变更会对会计信息质量产生直接影响，能够提高信息可比性、价值相关性、可靠性等，文章通过分析新收入准则的内容变化，也得出结论：新收入准则的实施对会计信息质量有积极影响。

（二）启示

通过本文研究得出结论：新收入准则的实施对提高会计信息质量有积极影响，进而考虑会计信息质量的提高对内部信息使用者与外部信息使用者有重要作用，本文得出如下启示：

1.新收入准则的实施有利于改善会计信息质量环境。首先，新收入准则严格规范收入确认的时点及方式，对合同的计量细致规定，使会计核算更加严谨可靠，还保证了与国际准则的趋同，提升了会计信息的可比性。其次，新收入准则更加广泛和丰富了列报与披露范围，使投资者能更直观更清晰地了解企业的交易活动，降低企业盈余空间，有效减少违规行为，提升企业会计信息质量。最后，在新的会计准则衔接过程中，监管机构应当鼓励企业积极地面对新的收入标准所带来的新的变革，使之能够更好地适应和贯彻新的收入标准，形成具有高质量的会计信息，保持资本市场的平稳发展。

2.内外部信息使用者要加强对新收入准则的理解与适应，新收入准则的实施会通过影响会计信息质量从而对内外部信息使用产生影响。对于内部使用者，例如在投资者决策行为上，陈明（2017）研究认为在会计准则的变更下，改善定价扭曲，加强监督，可以帮助缓解投资不足以及抑制投资过度的现状，即会计准则变革能够提升企业投资效率。新收入准则能够通过提升会计信息质量影响企业投资效率，一方面，高质量的会计报告能够增加股东及其他相关利益者对内部管理层投资行为的监督与约束，缓解企业内部代理问题，减少管理层机会主义行为，缓解投资过度。另一方面，提升信息质量还能够缓解由于信息不对称导致的融资约束现象，降低企业融资成本，进而可以缓解企业因为资金问题导致的投资不足。对于外部使用者，例如在分析师研究领域，会计准则的实施有利于分析师跟踪，降低分析师预测偏误（刘圻，2020）和分析师分歧度（肖虹，2017）。新收入准则的实施能够有效提升企业会计信息的可比性，可以降低分析师信息处理和获取信息的成本，易导致分析师跟随上升，而分析师跟随能够正向影响分析师预测准确度。

所以，内外部信息使用者应该加强对新收入准则的理解与学习，准确利用会计信息，做出职业的判断，为市场做好服务。

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基金项目：文章受到湖南省会计学会科研重点项目“新收入准则实施情况及影响研究”（项目编号：2022HNKJA08）；吉首大学校级科研课题“新收入准则对分析师预测准确性的影响研究”（项目编号：JGY2022035）资助。

作者单位：刘倩，吉首大学商学院，在校研究生；郭潇姣，吉首大学商学院； 冯来强，吉首大学财务处。