建筑施工企业周转材料审计的业务要点和实操方法

胡晓华

（中交一航局第一工程有限公司，天津 300450）

施工过程中常常使用的模板、挡板、脚手架等均为周转材料，周转材料可以多次使用，与原材料不同，周转材料并不构成工程实体，在使用过程中基本保持原有的实物形态；周转材料可以反复使用，甚至工程结束后，还可以投入到其他项目继续创造价值，其价值会伴随项目进度逐渐转移到工程成本中。建筑施工企业的周转材料具有种类多、用量大、易毁损，使用周期长、现场分布广、实物管理难的特点。保持周转材料良好的实物形态，提升周转材料的使用寿命，提高周转材料的周转次数，是保证施工生产顺利进行、有效降低工程成本的需要，也是企业提质增效的内在需求。

周转材料审计是对建筑施工企业的周转材料从形成到报废的全流程合规性的评价、确认，并对风险进行识别的过程。实务中，应关注以下要点：

一、关注制度建设，判断周转材料内部控制的完整性。

周转材料作为一项实物资产，需要强化从形成、确认、领用、摊销、盘点到报废、出租、出售的全过程管理，因此，建立完善的周转材料使用、核算、管理制度十分必要。周转材料审计，应从管理制度出发，首先确认制度是否完整覆盖了业务全流程，是否明确了部门和人员的职责，是否对重要的内部控制环节进行约束，是否对不相容岗位做出要求，是否建立了必要的审批流程和奖罚机制等。

周转材料管理制度不完整、不严密会导致相关业务“无法可依”，或是产生内部控制风险，制度缺陷最终会体现在业务失控上。例如：由于现场管理人员失误造成周转材料毁损，需要对相关责任人进行追责，但是管理制度无相关条款作为依据，管理刚性就会大打折扣。

审计过程中，应以周转材料业务链条为主线，评价制度建设在业务管理、内部控制、风险防范、管理追责方面的设定是否全面、合理，这是判断周转材料内部控制合规性的第一步。

二、关注采购（租赁）计划，评估周转材料采购（租赁）需求的合理性。

周转材料的形成途径主要包括：市场采购、外部加工、内部调拨、对外租赁、改型改造、多方抵账、现场盘盈、临时借用等。周转材料的采购计划建立在项目工期、资产存量、生产周期、租购比价等多因素考量的基础之上。审计时，应充分关注施工方案和周转材料的采购（租赁）计划，在确保工程进度和施工成本可控的前提下，评估周转材料方案是否最优。一般来说，施工企业应充分统筹内部资源，优先使用现有周转材料；周转材料加工、改造应尽量考虑使用回收料；使用周期短、非通用、异型周转材料，应尽量采用租赁方式；周转材料采购、租赁应结合工程进度，避免不当备料和提前进场造成资金占用和成本增加。通过对采购（租赁）计划的评估，可以确定周转材料形成方式是否经济，租购时间是否合理，是否存在资金的不合理占用、内部资源的浪费、施工进度的延误、采购计划的虚增等问题，并作出合理的审计评价。

三、关注经济合同，评判周转材料履约过程的合规性。

经济合同是交易开展的基本前提，不论是租赁还是采购形成周转材料，均需通过合同对交易涉及的基本事实、违约责任、风险分配等问题进行约定。审计人员在周转材料审计过程中，应通过查阅合同台账明确是否存在无合同交易、虚假合同、抽屉协议等问题，对与此相关的违规交易、虚增存货、私设小金库、利益转移等违法违纪情况进行核实；通过核查合同审批手续，明确是否存在合同审批手续不全、合作方资质有瑕疵、表见代理、无权代理等现象，对内部控制风险和法律风险进行评估；通过研读合同条款，明确在交易时间、付款方式、交货和运输、验收和服务、保修和技术支持等方面约定不当的情况，进一步确定合同风险；通过穿透付款记录、验收痕迹、进场记录等，明确是否存在无合同付款、无合同采购（租赁）、超合同结算等行为，核实周转材料的履约情况。

四、关注相关账簿，确定周转材料成本核算的准确性。

由于周转材料可以分期将其价值计入成本，审计过程中，发现一些施工企业和项目将其视作成本和指标的“调控阀”，通过对周转材料确认标准和摊销方法的调整，调控项目成本，已达到减少当期税负或是美化利润指标、获取绩效奖励的现象，产生了涉税风险，扰乱了管理秩序，并一定程度存在违规取薪的问题。在对周转材料核算的审计过程中，要从财务账簿出发，按照收入与成本配比的原则，结合经济合同、业主计价、项目工期等因素，确认其核算的准确性。

（一）周转材料确认。抽查加工合同、采购合同，核实是否存在加工（采购）形成的周转材料未予确认，直接计入成本，未按合适的方法摊销，导致当期利润虚减，降低当期应纳税所得额，产生涉税风险。

（二）周转材料摊销。首先，周转材料要预留一部分残值，一般不能按原值摊销计入成本。其次，不同的周转材料摊销方法不同：低价值、易毁损的周转材料应一次摊销；价值损耗关联使用次数的周转材料应分次摊销；价值损耗关联使用时长的周转材料应分期摊销。不同摊销方法对项目成本会产生不同的影响，特别是大额、大宗、大型周转材料会因为摊销方法的不同影响项目成本，审计人员应充分关注会计账簿，结合周转材料的种类对摊销方法是否合适予以确认。

实务中，还会存在以下情况，例如：业主对100章已经计价，所涉及的周转材料却按照项目工期摊销，导致当期成本少记；工程专用周转材料，不能在其他项目反复利用却确认了较大的残值率，导致工程成本少记。这些问题一部分是由于业财沟通不到位、财务核算水平不够导致的业务缺陷，一部分是因项目出于考核需要人为调整利润的舞弊行为，需要审计人员深入业务、仔细分析。

五、关注使用过程，评价周转材料资源调配的效率性。

建筑施工企业周转材料一般采取“集中管理+分散使用”的模式，在全企业范围内调剂资源，以实现工程项目之间周转材料的有序流动和资源共享，避免重复购置和存量冗余。

审计人员要关注管理部门对周转材料的使用记录，分析是否有完整的收发存记录，是否统计了周转材料的周转次数、使用寿命，是否评估了合理损耗量，是否对周转材料预算实施了有效考核，是否对周转材料的毁损丢失运行了追责机制。

审计人员还要深入施工现场，认真观察周转材料使用过程，通过实地观测，确定在领用过程中是否存在粗暴运输、破坏性使用、资产浪费、挪作他用等情况；同时，审计人员应与现场施工人员进行交流，通过沟通获取周转材料在使用中的管控情况，判断是否存在擅自动用、随意出借、任意切割、用后不还、清点不及时等问题。

审计人员通过上述操作，一方面，对周转材料管理制度进行符合性测试；另一方面，重点评估建筑施工企业是否充分调配资源，实现周转材料物尽其用、快速周转，发挥周转材料的使用效率。

六、关注实物盘点，确认周转材料资产管理的效益性。

周转材料盘点是必要的管理程序，清查实际库存可以发现账面多记、漏记、误记，以进一步核实周转材料破损、超耗、遗失、失窃等情况，管理人员通过发现问题、查明原因，及时进行账务处理并作合适的调整。定期盘点、循环盘点、临时盘点、抽盘、估盘等方法，是常用的盘点方法。由于周转材料品种众多、类别繁杂，在施工现场分布呈现点多、线长的特点，大型周转材料不便计量，小型周转材料不好统计，施工在用部分难以一一盘点，现场闲置部分分布零散，施工单位自有和下游分包自带难以区分，现场改型焊接随意等等，这都给周转材料实物管理带来难处，周转材料盘点过程中经常会出现误盘、重盘、漏盘等情况，这给周转材料存货舞弊、国有资产损失等创造了条件。

审计人员在开展业务时，应收集重要时点周转材料的盘点记录并进行账实核对；对大宗周转材料要结合经济合同和采购记录实地监盘，通过测量、估算等方式复核其重量和数量；对重要工序的周转材料组织抽盘等。针对账实不符的现象，要深入调查，查明盈亏原因。

监盘时，周转材料的实物状况也应是审计的关注点。周转材料应“随拆、随整、随保养”，按照施工工序拆除后，粘黏物需要及时去除、损耗部分应该及时修复，通过清理、整修、防腐，以尽量恢复原有功能，达到可以随时投入使用的状态，避免其由于维护不善丧失使用价值。审计过程中，可以通过观察周转材料实物形态、抽查相关清理费用投入等方法，评价周转材料作为一项企业资产是否得到妥善管理。

对于闲置周转材料，审计人员还需要确认预计闲置周期：短期闲置的周转材料应下铺上盖、刷漆防锈、妥善管理；长期闲置的周转材料是否及时调拨、合理出租、有效盈利。审计人员应依据被审计单位对周转材料资源调配、实物管理的情况，确认和评价周转材料的效益性。

七、关注业务链条，核实周转材料重要环节的合规性。

周转材料的全业务链条应该按照“管事先建制，管物先管人”的原则，从管理部门和施工项目两个主体，抓重要环节和主要风险点。在周转材料审计过程中，审计人员除了按照审计程序进行必要的查证外，还要充分关注审计重点。实务中，周转材料审计的重要环节还包括以下几方面内容：

（一）对下游分包甲供周转材料进场后，现场施工管理人员与工程劳务分包单位如果未共同点验，双方会针对周转材料质和量的问题互相扯皮，易造成潜在的成本风险。针对这一问题，审计人员要查阅现场交接记录，以确认被审计单位是否履行了必要的手续来防控风险。

（二）周转材料毁损赔偿费用、对外出租收入、报废处理收入等不入账，容易形成“小金库”或被私自侵占，造成违法违纪风险。审计人员要加强库存现金的突击盘点、抽查与下游单位的往来文件、核实出租出售合同、穿透收付款业务，并结合实物盘点情况，确认是否存在周转材料存货舞弊行为，对涉及的职务侵占、贪污腐败行为移交纪检部门或是相关司法机关。

结语

周转材料是施工企业成本管控的重要内容，周转材料的核算和管理暗藏着诸多风险：通过周转材料核算调节利润、调整指标、调控绩效，利用周转材料购置租赁、出租出售形成“小金库”、侵占企业资产、违规获酬，在建筑施工企业中屡见不鲜。周转材料资产统筹失利、资源整合失衡、现场管理失控，给建筑施工企业优质发展带来了负面影响。周转材料审计应深入施工现场，把握住业务要点和主要风险，为企业控成本、防风险提供有效依据。