温彩兴 王 浩
原产地证书是由出口国经授权的官方机构或其他机构签发,用以证明货物原产地或制造地的一种证明文件。它是进口国海关确定货物适用税率、实施差别关税和贸易管制措施、进行货物统计的重要依据,也是国际贸易中办理交接货物、结算货款和索赔理赔等相关业务的有效凭证。可以形象地说,原产地证书是识别国际贸易商品“经济国籍”的“护照”。根据《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》(以下简称《优惠原产地规定》)第十四条规定,收货人应主动规范申报,提交有效原产地证书和符合直接运输规定的运输单证,申明适用协定税率或特惠税率。近两年,海关加大对部分高风险商品原产地证书核查力度,核查反馈结果显示进口商提交的原产地证书虚假或无效情事大幅增多,其中新出现“真实但无效”原产地证书情形引发了多起海关纳税争讼,备受关注。2023年10月19日,某地一起涉原产地行政诉讼案海关成功胜诉,为我们提供了一个有益的分析样本。
2021年6月10日,A公司以一般贸易方式向Z海关申报进口一批稀释沥青,并提供马来西亚原产地证书适用中国—东盟自贸区协定税率,减免税款1352余万元。2021年8月8日,Z海关对该票货物原产地证书开展核查。2021年12月20日,Z海关依据中国—东盟自贸区中国海关联络点海关总署税收征管局(广州)(以下简称“税管局(广州)”)收到的马来西亚国际贸易与工业部(以下简称马方)(1)根据《中国—东盟自贸区原产地操作认证程序》互助规定,通过中国—东盟自贸区中国海关联络点海关总署税收征管局(广州)向马来西亚国际贸易与工业部发送核查函,核实相关原产地证书的真实有效性。首次核查反馈结果“证书是签证机构签发”,退还货物保证金。2022年3月29日,Z海关依据税管局(广州)收到的马方第二次核查反馈结果“所载货物不符合中国—东盟自贸区项下原产地规则,不具备资格申领中国—东盟自贸区原产地证书”向A公司制发《海关补征税款告知书》。2022年8月8日,Z海关作出补税决定,向A公司制发税款缴款书。A公司于2022年8月22日缴纳了上述税款,因不服向上级复议机关提出行政复议但未果,遂向H市中院提起行政诉讼,要求撤销补征税款决定和复议决定、退还补征税款。2023年4月3日,H市中院审查确认Z海关作出的补税决定认定事实清楚,适用法律正确,行政程序合法,一审判决驳回A公司的诉讼请求。2023年10月19日,Z省高院经审理,驳回上诉维持原判。
企业认为:货物进口后在向海关办理申报时,按规定提交了有关单证(包括原产地证书)及相关资料,按规定缴纳了税款保证金。经海关核查,原产地证书是马方签证机构签发,认定申报货物可以享受中国—东盟自贸区协定税率,按规定确定了进口货物适用税率并计征税款。在此基础上,海关依法完成转税(缴税),退还税款保证金并依法放行货物。至此,海关已经做出行政征税决定。此后,海关作出的补税决定,未阐述说明申报进口货物无法享受中国—东盟自贸区协定税率以及补征税款的事实依据、理由、原因以及法律依据等。据此认为海关认定事实错误,证据依据不足。
海关认为:海关根据《中华人民共和国进出口货物原产地条例》(以下简称《原产地条例》)第十四条(2)《原产地条例》第十四条规定:海关在审核确定进口货物原产地时,可以要求进口货物的收货人提交该进口货物的原产地证书,并予以审验;必要时,可以请求该货物出口国(地区)的有关机构对该货物的原产地进行核查。、海关总署136号公告《中华人民共和国海关〈中华人民共和国与东南亚国家联盟全面经济合作框架协议〉项下经修订的进出口货物原产地管理办法》(以下简称《中国—东盟原产地办法》)第十七条规定(3)《中国—东盟原产地办法》第十七条规定:为了确定原产地证书(或者流动证明)真实性和准确性、确定进出口货物的原产资格,或者确定进出口货物是否满足本办法规定的其他要求,海关可以通过以下方式开展原产地核查:……(三)要求东盟成员国相关主管机构核查原产地证书(或者流动证明)的真实性及货物的原产资格,必要时提供出口商或者生产商以及货物的相关信息……提出了后续原产地核查请求。税管局(广州)作为中国—东盟自贸区中国海关联络点,有权向马方开展原产地核查。经再次核查,货物不符合原产地标准,不具备申领中国—东盟自贸区原产地证书的资格,因此,不能适用中国—东盟自贸区协定税率。海关是按照规定报请核查发现了新的事实,对货物按非优惠税率补征税款。因此,海关认定事实清楚,证据依据充分。
企业认为:货物进口后已经由海关作出行政征税决定,认定该笔进口货物可以享受中国—东盟自贸区协定税率,对此,企业已实际履行了税款缴纳义务,该行政征税决定终结。企业基于对海关作出的已生效行政决定的信赖,未向下游企业收取相应税款。随后,海关推翻此前生效的行政决定,认为相关货物原产地证明不能享受优惠税率并作出补税决定,违反了“信赖保护原则”“诚实信用原则”,侵害企业合法利益。
海关认为:根据《海关法》第六十二条(4)《海关法》第六十二条规定:进出口货物、进出境物品放行后,海关发现少征或者漏征税款,应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内,向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征,海关在三年以内可以追征。和《关税条例》第五十一条(5)《关税条例》第五十一条规定:进出口货物放行后,海关发现少征或者漏征税款的,应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内,向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的,海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款,并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。的规定,海关具有依法征收和补征税款的职权。虽然海关已放行进口货物,但仍保留有在法定期限内补征和追征税款的法定权力。企业应依法如实向海关申报,然而申报内容与实际不符,提供的原产地证书属无效的证书,依法应当补缴税款,有关风险应当由其自行承担。海关经核查认定申报货物不符合原产地标准,不能享受中国—东盟自贸区协定税率,由此进行补征税款合法合理,不存在导致信赖利益丧失的海关先行行为和守信基础,未违反信赖保护原则和诚实信用原则。海关补征税款,既是严格依法行政,也是维护公平有序的市场环境,不存在损害企业合法利益的情况。
企业认为:海关作出补税决定前,没有启动核查程序以及开展调查工作,未告知企业有陈述和申辩的权利,并且没有听取过企业的陈述和申辩,因此,补税决定的作出违反法定和正当程序。
海关认为:海关开展原产地核查、向原告告知补税、制发税款缴款通知均符合法定程序。法律没有规定海关在补税前应当听取企业陈述申辩的程序,但尽管如此,在补税过程中,海关已经向企业说明理由,听取了企业的意见,且企业此前已经申请了行政复议,其权利得到了充分保障。
企业认为:海关在货物放行一年之后补征税款,超出法定补税期限。企业于2021年6月10日申报进口该进口货物并于当日放行。然而,海关系在2022年8月8日作出补税决定、制发税款缴款书,超过一年补税期限。
海关认为:根据《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》(以下简称《征管办法》)第六十六条(6)《征管办法》第六十六条规定:进出口货物放行后,海关发现少征税款的,应当自缴纳税款之日起1年内,向纳税义务人补征税款;海关发现漏征税款的,应当自货物放行之日起1年内,向纳税义务人补征税款。的规定,少征税款的,应当自缴纳税款之日起一年内补征;漏征税款的,应当自货物放行之日起一年内补征。该案情形属于少征税款,应以企业缴纳税款的时间为起点计算补税期限。即使以放行货物的时间起算补税期限,根据《海关总署关于发布1号行政解释(试行)的决定》(以下简称《1号行政解释》),境外协助开展原产地核查的时间应从追、补税期限中扣除,扣除上述时间后海关补征税款并未超过一年期限。
原产地证书是货物的“国籍”证明,特别是自贸协定项下的优惠原产地证书,更是货物在进口方享惠通关的重要凭证。实践中,为防范原产地证书欺瞒行为,进口方海关会向出口方海关或签证机构发起境外原产地核查。进口方海关提出原产地核查可以是核实原产地证书真伪,也可以是对货物原产资格的核实。本案中针对进口货物,海关先后两次收到马方核查反馈意见,前者为“证书是马方签证机构签发”,即“真实原产地证书”,后者为“证书是马方签证机构签发,但货物不符合原产地标准,不具备资格申领中国—东盟自贸区原产地证书”,即“真实但无效原产地证书”,海关最终以第二次结果作出补税决定。对此,审判机关认可税管局与马方之间开展的原产地证书真实有效性核查,也认可海关根据核查结果认定A公司不能适用协定税率。
根据《中国—东盟原产地办法》有关规定,货物享惠的必要前提是:符合《中国东盟框架协议》项下原产货物标准,取得东盟成员国签证机构签发的有效原产地证书/证明文件、直接运输至中国境内等。本案企业虽然取得了东盟成员国签证机构签发的原产地证书,但是货物未满足原产货物标准,故无法享受中国—东盟自贸区协定税率。
信赖保护原则,是指政府对自己做出的行为或承诺应守信用,不能随意变更,不得反复无常。诚实信用原则,本是民法中的基本原则,讲求合同的缔结系各方在平等自愿基础上、符合各方真实意思表示,且各方要尽可能从有利于合同目的实现、维护合同效力的角度出发来履行合同约定,即忠于合同、忠于意思自治。信赖保护原则与诚实信用原则有诸多相通之处。信赖保护原则作为《行政许可法》确立的基本原则,旨在保障社会稳定和人民利益,适用须具备三大条件:存在信赖基础、具备信赖行为、信赖值得保护。其中值得保护的信赖必须是正当信赖。所谓正当信赖是“指人民对国家之行为或法律状态深信不疑,且对信赖基础之成立为善意并无过失;若信赖之成立系可归责于人民之事由所致,信赖即非正常,而不值得保护”。(7)参见城仲模:《行政法上之一般法律原则》,三民书局1997年版,第241页。而诚实信用原则作为行政法原则,对行政机关提出了“诚实不欺”与“信守承诺”两项要求,这也是国内行政法学界对诚实信用原则之基本要求的共识。在党中央和国务院制定的一些规范性文件中“诚实信用”已被确立为行政的一项原则。(8)参见刘丹:《论行政法上的诚实信用原则》,《中国法学》2004年第1期。2004年,国务院制定的《全面推进依法行政实施纲要》在论及依法行政的指导思想和目标时规定:“行政管理要做到公开、公平、公正、便民、高效、诚信。”2014年,中共中央制定的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》在论及“深入推进依法行政,加快建设法治政府”时再次强调:“各级政府必须坚持在党的领导下、在法治轨道上开展工作……加快建设职能科学、权责法定、执法严明、公开公正、廉洁高效、守法诚信的法治政府”。南京师范大学法学院杨登峰教授认为,尽管两者基本内涵、运行机理和适用范围有着较大的差异,但其适用的条件均包含保护善意相对人的合法正当利益,违法收益则不受法律保护。(9)参见杨登峰:《行政法诚信原则的基本要求与适用》,《江海学刊》2017年第1期。
《海关法》第二十四条(10)《海关法》第二十四条规定:进口货物的收货人、出口货物的发货人应当向海关如实申报,交验进出口许可证件和有关单证。、《关税条例》第三十条(11)《关税条例》第三十条规定:纳税义务人应当依法如实向海关申报,并按照海关的规定提供有关确定完税价格、进行商品归类、确定原产地以及采取反倾销、反补贴或者保障措施等所需的资料;必要时,海关可以要求纳税义务人补充申报。规定,纳税义务人应当依法如实向海关申报。对此,行政相对人应当审慎注意,对所申报内容和所提供单证的真实性、有效性负责,并承担应有的纳税义务。本案行政相对人对东盟原产货物标准资格了解不到位,对原产地证书合规审查不够,提供的原产地证书属无效的证书致使货物通关少缴税款,依法应当补缴税款,理应承担相应违规成本和补缴税款责任。同时,涉案货物不具备东盟成员国原产资格,属于客观事实;货物不能享受中国—东盟自贸协定税率,由法律明确规定。海关恪守税收法定原则,少征则补,多征则退,对于因企业过错少缴税款而取得非法利益,不应当受到保护。
原产地核查是海关税收核查的一种,而原产地证境外核查实际上是海关对原产地确认程序的一个环节。原产地境外核查执法依据主要来源于《原产地条例》第十四条及相应优惠性贸易协定原产地管理办法中关于原产地核查的相关条款。如《中国—东盟原产地办法》第十七条规定,海关开展原产地核查有四种方式:提供信息和资料;实地核查生产情况及查阅、复制有关资料;要求主管机构核查原产地证书真实性及货物原产资格;共同商定的其他程序。原产地境外核查属于海关行政征收行为,是对征收税款的核实确认,其未规定海关在开展原产地核查时需书面告知行政相对人以及进行听证的环节。而海关核查,起源于海关保税核查业务,其执法依据是《中华人民共和国保税核查办法》。(12)《保税核查办法》第二条规定:本办法所称的保税核查,是指海关依法对监管期限内的保税加工货物、保税物流货物进行验核查证,检查监督保税加工企业、保税物流企业和海关特殊监管区域、保税监管场所内保税业务经营行为真实性、合法性的行为。近年来,随着海关关检融合的发展,海关核查逐步衍生出“多查合一”作业改革,首批纳入54个核查事项。海关启动“多查合一”核查程序,在核查前需通知被核查人,特殊情况下可以径行核查;核查过程中需要双方签字确认;核查结束后作出结论并告知相对人。故海关核查属于行政检查行为,其本质是对相对人守法行为的监督检查。综上,海关原产地境外核查明显有别于普通的核查程序。
本案海关作出补税决定涉及海关原产地境外核查,实际就是海关开展核实原产地证书真伪及是否符合原产资格的核查程序,原产地核查过程只需符合规定程序即可。听证程序通常是行政处罚、行政许可、行政强制、立法以及制定政府定价的前置程序,并非是行政机关作出行政决定前的必经程序。因此,海关开展原产地境外核查,并依据核查结果作出补税决定程序合法。
海关法律法规体系对于海关追补税的期限问题做了规定,但由于该规定较为抽象和原则,在理论和实务中对其中不少时效计算问题存在大量争议。在海关纳税争议的复议、诉讼案件中,多次出现相对人以《海关法》第六十二条规定的追补税期限为依据,认为海关征税行为超出追补税期限的争议问题。
对此,2012年海关总署通过出台《1号行政解释》对“关于追、补税期限内调查、侦查、稽查和税收核查期间的扣除”问题做了具体解释,对全国海关征税执法的规范统一起到了重要作用。为确定原产地证书真实有效性和货物的原产资格,海关依法开展境外核查,核查涉及他国政府机构和企业,所需时间和程序较长,扣减相应期限具有客观必要性和合理性,符合时效中止的法律原理。《1号行政解释》的相关规定遵循《海关法》的立法原意,运用时效中止的法律原理,对追、补税时效的适用问题进行细化、明确,是合理合法的。在过往的多个司法案例中,审判机关对于《1号行政解释》中关于涉外核查期限扣除的客观必要性和合理性均予以了支持。本案企业亦以海关追补时限超过一年为由,认为海关程序违法。而根据《1号行政解释》规定,涉及境外协助开展原产地核查的时间应从追补税期限中扣除,若扣除上述期限海关补征税款并未超过一年期限。因此,海关作出补税决定符合法定程序,合法有效。
“智关强国”行动,是海关全面对标对表党的二十大重大部署、服务社会主义现代化强国建设的重要行动。优化海关监管,加强税收风险防控,也是“智关强国”行动重要内容。近些年来,海关打击原产地欺瞒行动中,遭遇更多的是通过骗取、篡改或伪造等方式向海关提交“虚假”原产地证书偷逃税款情事。海关要不断优化完善原产地风险防控策略和手段,加大违规处置,其中加强与自贸伙伴原产地电子联网就是最便捷的手段。鉴于已实现电子联网的协定,政府间可实时交换原产地证明电子数据,通过与报关单数据自动对碰,可有效防范通过伪造原产地证明方式瞒骗原产地的风险,如新西兰、韩国、新加坡等,但仍有部分自贸伙伴如马来西亚、泰国等国家尚未实现电子联网。海关要利用自贸协定联委会和经贸会等合作机制,推进与自贸伙伴商谈原产地电子联网,继续推进与自贸伙伴的原产地电子联网系统建设。其次,利用科技手段提升不符合协定规定原产地证书的查发率,进一步完善风险筛查模型,综合运用多个数据工具提升风险感知和分析能力。再次,海关原产地核查重点应逐步转移到货物原产资格、原产地规则的适用等技术性要素上,针对原产地业务领域力量较薄弱,加强业务培训、人才培育,提升海关原产地队伍业务水平有效落实风险防控措施。
当前,法治建设、依法行政理念已深入人心。但是,法治社会建设中还存在一些纠结,公民权利意识觉醒的同时,部分人对法律标准理解不够,不适应法律程序上的限制,违法、钻法律漏洞屡见不鲜。各级政府机关在提升依法行政能力、完善行政执法程序、推进严格规范执法的同时,还应大力加强普法守法宣传,确保法律法规得到有效实施。截至2022年9月底,我国已签署自贸协定19个,优惠贸易安排1个,涉及30个国家或地区,覆盖亚洲、大洋洲、拉丁美洲、欧洲和非洲,自贸伙伴贸易额占对外贸易总额的比重达到35%左右。(13)中国自由贸易区服务网,http://fta.mofcom.gov.cn。2022年1月1日,《区域全面经济伙伴关系协定》(RCEP)等自贸协定落地实施,企业对于优惠原产地规则的适用、原产地标准的认定、关税减让政策的实施等需求愈来愈强烈。海关在提升依法行政能力、加强执法规范性的基础上,应不断加大海关优惠原产地政策的宣讲力度,在保障国内企业充分利用优惠原产地规则及政策享受协定实施红利的同时,引导企业守法诚信经营。同时,行政相对人也应加强企业内部审查,重视优惠原产地规则研究和证书审核,减少企业的合规风险。近两年,马来西亚、泰国等东南亚国家出现一些虚假及无效原产地证书情事,导致相关进口货物无法正常享惠,也提请企业应引起重视,加强对原产地证书的审查。
海关税收核查,是海关后续监管的重要组成部分,也是海关打击商业瞒骗、维护国家税收安全的重要手段。海关税收核查,查发的案件时常金额特别巨大,可能涉及相对人重大利益,将对企业的经营造成重大影响。而听证程序是促进行政机关依法决策、依法行政,维护相对人合法权益的一项重要制度,是政府追求公正性与民主性的集中体现。海关作出涉及公民、法人或者其他组织利益的重大事项或者重大决定之前,应通过不同途径及渠道充分听取他们的意见。如《欧盟海关法典》第二十二条“依请求作出决定”第6项规定:“海关作出不利于请求人的决定前,应将作出该决定的依据告知请求人,请求人应有机会在规定时限内表达其观点。该时限到期时,海关决定将以适当形式通知请求人。”(14)参见海关总署国际合作司编译:《欧盟海关法典》,中国海关出版社2016年版,第28页。鉴此,建议:一是在《优惠原产地规定》第二十三条海关作出原产地决定时,如决定与企业申报优惠产地不符的,增加必要的磋商环节,应听取企业申辩意见,企业应在7日内向海关提出书面意见。二是在《征管办法》第六十八条,海关制发《补税告知书》时,若涉及相对人重大利益(如涉及追征滞纳金个人超过5000元,企业超过5万元)时,增加告知当事人有要求举行听证的权利,听取行政相对人陈述、申辩、质证,保障行政相对人的正当权益。
当前,《海关法》《关税条例》和《征管办法》均规定了税款追征、补征的期限,但又均没有规定期限的扣除问题。《1号行政解释》关于扣除期限的规定,实际上是在弥补海关具体征税管理制度在时限规定上的缺失。在海关实务中,追补征税款可能涉及较为复杂的违法违规事实调查、境外核查等前置程序,过程耗时较长。如《中国—东盟原产地办法》第十七条、第十九条规定海关境外原产地核查期限最长可达270天。此外,《1号行政解释》2012年发布至今有11年了,其作为海关内部执行文件,层级过低且未对外发布,在司法实践中也饱受争议。
海关对原产地核查、调查客观上需要一定的时间,而不占用具体追溯时间符合国际通行做法,欧盟等境外海关法律中均规定了追税时效的中止。如《欧盟海关法典》第103条规定,海关债发生原因是一项会导致刑事诉讼行为,追补税时限可由3年延长至5年,最长至10年;海关债务人申请复议至复议诉讼整个期间、海关作出不利决定自告知之日至债务人发表意见结束之日期间,海关债有效期时限暂停计算。(15)参见海关总署国际合作司编译:《欧盟海关法典》,中国海关出版社2016年版,第69-70页。对此,关于追征、补征的期限扣除,有必要作为下一阶段海关法律法规立法、修订中作进一步明确,可在《关税法》立法和《征管办法》修订中明确对追税时效中止相关规定。同时,从社会和法律关系的稳定性角度考虑,期限不宜无限期延长,且控制时效也有利于提升行政效率。结合实际情况,建议设定为:海关对纳税义务人稽查、调查、侦查的期间,以及境外协助开展税收核查的期间,不计入追征、补征税款期限,最长不得超过2年。
自贸协定原产地证书可协助企业在进口成员方享受关税减让,是货物通关享惠的“优惠券”。随着我国对外签署自由贸易协定的数量不断增加,进出口方在充分利用优惠贸易规则享受税收优惠政策的同时,随之而来的不法企业使用“虚假”“无效”原产地证书非法享惠情事也大幅增多,给海关税收风险防控带来了新的挑战。对此,海关在加大原产地境外核查、强化执法规范性、完善税收风险防控策略、优化立法的同时,还应积极引导企业守法诚信经营。与此同时,企业也应加强优惠原产地规则研究和证书审核,强化内部合规审查,有效降低经营风险。海关与行政相对人携手共进,共同推进我国外贸的高质量发展。