新会计准则对银行会计核算的影响因素分析

苏复宇

南安农商银行九都支行

引言：新会计准则将给商业银行的会计系统带来巨大的变化。和老的企业会计标准比较，新版企业会计标准从基础企业会计准则到具体会计核算规则都做了很大的修改，并弥补了许多传统会计核算法规的空缺。

一、新会计准则对会计业务的变革

（一）新会计准则下贷款与应收款项目的变更

废止《金融企业会计制度》后，执行的《企业会计准则》对贷款的会计核算进行了严格的规定：首先，以贷款合作费用（也叫作历史成本费用）为标准计算贷款，结合合约利息、合约价值金额来得出利息收入；其次，根据90天贷款逾期的规定，对非应计贷款、应计贷款两类贷款进行划分；最后，当期中间业务收入中存在的手续费、回扣这两种形式的成本费用即为交易费用，排除确认协议下的应收以及承担的构成实际收益的折溢价、交易费、相关报酬等。

（二）新会计准则下贷款减值准备问题的变更

在未颁布和实施新会计准则之前，需要结合贷款期末剩余结果，完成一般计提准备，并参考贷款五级分类结果，计提专用资金留备用。新会计准则规定在资产负债表日相对以公允价格计算，且其变化在当期损益的对资本流动以外的财务资产的账面价值综合考察后，有真实资料说明该资本流动已经出现减值情况的，就需要进行减值备用计入当期损益。但只要有真实资料说明该资产利益已经修复，如债务人评级改善的，该确定的减值费用就应该转回，并列入当期损益，但转回后的账面价值就不应该超过在假设为未进行减值备用前提下的资本流动对于转回时的摊余利益。资产减值准备的数额为资本流动的可收回价值与财务负债摊余成本之间的比值。在这里，可收回价值根据资本流动的未来现金流量与原实际利率计算确定，同时包括相应担保物品的市场价格，原实际利息指在最初确定为资本流动时计算并确定的真实利息。《企业会计准则》的实施不再需要依据银行按照风险程度对贷款类型的划分，计提减值准备，转变和更新了贷款减值准备的方式，确保贷款减值准备计提金不会严重受到市场因素的干扰，然而在一定程度上也增大了不同类型银行的新增额、非正常贷款金额出现异动状况的几率。

（三）新会计准则对债券投资的变更

首先，执行《金融企业会计制度》的过程中，根据年限的差异，可以将债权投资划分成短期、长期债券投入两大类。其中前者指的是基于实现时间下，根据初始投资成本进行计价。在持有期间，应利用收付实现制对账面价值进行冲减，得出利息收入。在期末应结合市价、生产成本二者中的最低价计算利息，并利用短期投资跌价准备对亏损进行计算。其中，投资跌价准备为项目投入期末市价、实际成本之差，而实际成本要高于项目投入期末市价。在处理短线投机时，按账面价格与现实取得价格之间的差价，视为当期资金投入亏损。该债券资产持有时间，按真实成本计量；而对于长期债券投入，应根据应收应付制来明确短期债券存续期间的股息收入金额。在期末需要结合账面价值、可收回金额二者的最低值计算利息，通常账面价值要比可收回金额要大，同时还需计提长期投资减值准备。处理后将项目真实持有价格与账面价值期间的差异，作为当期项目损益。

其次，参考财政部修订的《企业会计准则第22号》对于金融工具确认和计量、金融资产转移的规定，规定对于作为交换类的债券项目，期初计算按公允价格计算，相应的支出直接纳入当期损益；后期计算则按公允价格执行，但不扣减在将来处理中所产生的交易费用；当期损益由公允价值的变动得来，具体指的是非货币性资产交换，表现为换出资产账面价值、公允价值之差。

1.若债券投资属于持有至到期投资，应结合公允价格对进行初始投资成本进行计价，将有关交易税费列入初始确认金额；后期计量采取现实收益率法，计算摊余成本；当期损益为确认前、摊销过程中、减值准备时的利得，或者是产生的经济损失。

2.当下境内和境外会计报表中，银行变动较大的内容就是对债券投资收益的确认、计量。《金融工具确认和计量》法规实施后，债券资产的各项成本都将出现较大的变动。按照新会计准则，上述融资服务项目将分为“交易类”“可供买卖”和“持有至到期”三种类型，而针对截然不同的类别，在计量属性上以及对价值变化的损益或权利等方面都将有所区别，而这一变革也将直接造成企业内部系统的架构，以及有关会计核算程序上的重大变化。

（四）新会计准则对存款业务的变更

实施的新《金融企业会计制度》中规定，根据年限能够将存款划分成活期储蓄存款、定期存款。其中定期存款又包括一年以内和以上两种情况。结合《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》中的要求，银行无需对定期、活期存款进行划分，而是都要将存款视为一种非市场化负债，并参照“他人债务”有关确定和计量管理规则开展财务管理。企业在会计核算期末根据存货本金及其维持期间和约定的收益率计入应收收益，并当作利息支出计入当期损益。“应收收益”项目与“利息支出”项目相同，但不会产生差异。

（五）新会计准则对衍生金融工具的变更

旧会计准则尚未严格限定衍生金融工具的具体交易范畴，这就使银行对于衍生金融工具的定性存在很大的不同，同时对具体会计核算处理的方法也产生了分歧。《企业会计准则》的实施有效解决了这一问题，其对衍生金融工具的性质和概念进行了详细的界定。根据规定，在市场物价、利率、股指和汇率等出现变动，使市场价格也随时出现改变，降低了对初始净资本要求之后，在一定时间段内用于结算的基础金融工具即为衍生金融工具，最典型的为互换、期权、现货以及金融远期等。同时，针对嵌入性衍生金融工具也进行了说明。

新会计准则对衍生金融工具的规定，要求必须将其名义数量、计量方式详细列在会计报表附注内。因此，银行一般要求在衍生金融工具签约后对表外项目作出初步确定后，按约定数量作出初步计算。根据会计核算准则的规定，应通过公允价格来计量衍生金融工具，而且衍生金融工具的计量还关系到当期损益的金融负债、资本流动。这就需要企业在签约之后，于表内及有关账户的资产负债表中确定其资本流动或金融负债时，结合公允价格开展初始计量，在负债表之外对本金进行核算。由于签约过程中，通常将衍生金融工具的公允价值净额视为不存在，在负债表中记录为零。此外，旧会计准则并没有规定对衍生金融业务实行事后测量，所以不能对衍生金融业务的整体发展状况进行揭示，做不到对衍生金融业务风险的科学预警，降低了测算的准确性。而《企业会计准则》的实施规定要结合公允价格，针对衍生金融业务开展后续计量工作，并在当期损益中纳入已经和未实现的费用、利润。但是准则也明确规定，如果有可靠依据，可以将衍生金融工具看作套期工具。

（六）新会计准则对金融资产交易的影响

金融资产转移指的是转出方向金融资产发行方之外的转入方独一金融资产进行金融资产交付、让与的过程。在会计核算实践中，金融资产转移是一项重要的问题，尤其在银行组织化投资操作技术快速发展的过程中，这项难题变得尤为凸显。旧政策仅包括应付债务转让、贷款资产移交，并未对财产移交的定义及其各种情况作出定义，并未就财产最终确定的前提条件作出全部体系的准则。通过颁布具体的《企业会计准则第23号—金融资产转移》法规，对金融资产转移的认定标准进行了严格的限制，制定出完善的金融资产能转移致使金融资产终止确认的判断指标，明确了财务资产转让的具体确定要求和计算，解决了旧会计准则存在管理制度漏洞的问题。新会计准则财务资产转让包括整个划转和部分划拨二内容，商业银行已经将财务资产所有权上近乎全部的经营风险与回报移交给调入方的，应当停止确定该财务负债，商业银行应当比较金融资产转换前后未来现金流量净额价值及期限上的变动和带来的影响，明确判定是否向移动方转移了金融资产所有者的大部分利益、损失。

（七）新会计准则对公允价格、摊余成本、未完成利得的规定

《企业会计准则》的另一项主要变化是对利率和摊余成本二大主要会计方法的引用，在较大限度上修改了旧制度中的成本法。新版会计准则主要通过公允价值和摊余成本来衡量企业的负债、金融资产，借助投资法、估计技术对进行未来现金流量折现，从而判断期末负债总额。公允价值计量作为一种会计计量方法，可以将企业实际财务、经营成果更加真实、精确地体现出来，能够形成动态化的会计记录。传统商业银行主要通过历史成本法来测算固定资产，而《企业会计准则》的颁布和实施，增大了银行运营损益的波动水平。由于当下国内市场化程度仍有待提升，一些固定资产缺少长期且活跃的市场，无法很好地适用估计技术、未来现金流折现测算方式，不能进行后续计量，传统评估模式中参数的使用以及对未来现金流量的预测都基本上取决于职业判断标准，受客观性影响以及对审计从业人员基本素质的影响也很大。同时，旧会计准则虽然确认了未实现风险，但对于未实现利得并没有进行严格规定，仅强调了会计信息的审慎性，并没有突出会计信息的重要程度。《企业会计准则》可以结合不同类型的金融工具，应用差异化的确认计量方式。针对货币类型的金融负债、资产，可以在当期损益中列入因公允利益变化形成的利得，在资产公积中列入因出售的资产流动公允利益变化形成的利得，不考虑投资收入和费用收益。将公允价值引入会计核算，必将导致银行的盈余与盈余之间的巨大波动，从而导致风险增大，使上市银行会优先选取剩余股息政策，也就是灵活性、稳健性较强的股利政策。

二、新会计准则对我国企业财务报告的影响

（一）新会计准则对企业财务状况的影响

根据《企业会计准则》的内容，在企业资产负债表内核算中融入衍生金融工具，依据公允价值进行计算，并把公允价值变动纳入当期损益中，能够使企业资产负债状态与市场价格更贴近。企业资产负债表内核算列入理财工具，虽然能够使会计科目增加，但同时也会使资产负债数量增大。基于市场因素的综合影响，在没有任何固定资产负债项目发生变化的前提下，通过公允价值计算金融手段会使得企业的资产负债规模随着利率的变化而在某一适宜的范围内变化，一旦公允价值变动的巅峰和波谷差距太大，会使企业资产负债规模出现很大的变动，进而致使资产负债率出现改变。同时，会计信息的公允价格变化与历史价值共存，在企业资产负债表项目不断增多的过程中，会增大使用者对企业会计信息报表的应用难度，无法结合财务报表明确所有者权益、债务以及资产等内容，这就会增大公允价格对财务报表的影响程度。

（二）新会计准则对企业经营成果的影响

在旧会计准则下，银行主要依据投资合约对于未交割的数额，将衍生金融工具用于负债表外，并于投资合同期满交割后，根据实际交割损益，列入企业盈余表中。

1.《金融工具确认和计量》的规定：对交易性金融资产，在期末根据公允价值利率变动对其实行日后计算，将公允价值的变动作为本期亏损。交易性财务管理负债利率的变化，会使投资利得、经济损失发生相应的改变。若债券市场融资产品的价格不断升高，在明确投资收益的基础上，会导致企业当期收益也明显提升；但是如果融资产品价格不断下降，在明确投资损失的基础上，企业的当期收益也必然会降低。由此可知，在股市行情不断变化的过程中，融资产品价格也必然相应波动，并由此导致了收益波动性。

2.《金融工具确认和计量》的有关规定：可供由于卖出工具投入而产生减值影响的，不能进行损益结转，与该股权工具直接相关且必须经过交易对该股权工具核算的衍生金融资产而出现减值影响的，也不能结转。

鉴于中国目前在会计核算实践中出现了较多运用减值准备转回来以控制盈利的迹象，因此新版公司会计准则中规定，针对权益性器具已计提的金融资产减值准备不能结转，并使部分已通过计提权益工具资产准备控制盈利的企业，应先冲回资产减值准备金额，之后再执行新会计准则，不然将没有机会让其中所隐匿的会计收益重新回归到正常财务报表上。

3.《套期保值》中规定：派生金融工具中涵盖了套期工具，当期损益应为借助套期工具，在公允价格发生变化后形成的费用、利得。如果在企业资产负债表中的会计核算中纳入套期工具损益，由于期末盈亏的变动，会使企业实际收益出现一定的波动。通常，在应用套期会计方式的情况下，能够对套期工具、被套期项目二者间的公允价格变化进行抵扣，所以不会影响企业的利润表。但是，如果在应用套期工具时，制定了错误的决策，使套期会计方式的效率大大降低，就会导致利润率出现较大的变动，加剧决策制定错误的问题，形成恶性循环。

（三）新会计准则对所得税计算方法的影响

新会计准则中对于《金融工具确认和计量》的规定，也对所得税计算方式产生了很大的影响，具体表现为：首先，在企业当期损益中应列入公允价值计量、公允价值变动。而且针对企业的金融负债及资产，也应在当期损益中列入资产价值形成的损失、利得；其次，在公允价格发生变动后，致使可供出售金融资产产生的相应损失、利得，除减值费用和外币货币的信用造成的汇兑损益以外，都应该全部并入企业所有者利益中，待其资产流动情况最终确定后再转为当期损益。由于税收政策没有对不确定性收入和费用成本进行确认，使实际应税所得、会计收益二者出现很大的差距，因此结合新出台的《企业会计准则》，确认预期亏损时，会下调企业应纳税所得额。同时，在对个人所得税进行核算的过程中，如果按照旧会计准则的规定，将当期损益定为个人资产价格的变动，则无法确认税务，然而对应纳税所得额进行调整之后，可以将所得的利润看作长期差别，能够抵扣掉。应用新会计准则规定的操作方式，实质上是把由于公允价值的变化而产生的利得或损失及时递延至各期末所有者权益中，至资产价格流动的确认，在所有者权益中转出损益，并一次性的列入盈余表，但这个计算方式并不涉及本期应纳税所得额的调整。

结语：新准则系统吸纳了最新的思想方法与实践经验，反映了国家推动经济发展模式改革的背景，把经济发展模式的观念改革包含在会计观念的改革当中。新准则制度的全面出台，代表着中国会计准则与国际会计惯例的初步衔接，为中国银行业务将带来积极而重要的作用。