我国环境审计研究理论综述

□文/徐素波 董禹含

（黑龙江八一农垦大学经济管理学院 黑龙江·大庆）

［提要］ 环境审计作为我国新型审计模式具有对生态环境保护情况的监督审查功能，是强化我国环境治理能力的重要工具。本文以CNKI数据库检索得到部分环境审计相关文献为基础，从环境审计的理论基础、评价体系、问题对策、协同机制等角度出发，选择具有一定代表性的研究成果进行梳理归纳，同时针对其内容进行分析评述，以期为后续相关学术研究提供一定借鉴。

“十四五”规划明确提出要全面落实生态文明建设，推动我国经济社会绿色发展。而环境审计作为审计的一个分支，其对生态环境问题起着监督、审查以及制约的作用，在当前我国政府与企业中都备受重视，已逐渐成为了完善我国生态环境保护工作的重要工具，由此引来诸多学者对其进行探索研究。本文在目前已有研究成果的基础上，概括性地总结了部分学者对环境审计的基础理论、基于多种角度的评价体系、实施过程中的问题对策以及相关协同机制等研究内容，并针对不同的学术观点进行分析评述，以期能够丰富我国环境审计研究内容，为今后相关领域学术研究提供一定借鉴。

一、环境审计理论基础研究

（一）理论内容。我国环境审计起步较晚，相较于西方发达国家还有较大差距，目前现有的理论研究主要集中于环境审计定义，审计对象以及审计作用等方面。孙兴华（2018）认为环境审计是以国家审计部门及其授权机构为主体，依据我国宪法和环境相关法律法规，按照审计准则、理论和方法对政企单位的生态环境活动及其影响进行监督和审查的活动。程婷（2018）从整体审计制度角度出发，认为环境审计虽然能够作为一项独立的审计制度，但仍然归属于审计制度体系，是其重要组成部分，对其进行相关准则构建工作时不能仅注重其环境要素，还要注意依从整体审计体系结构。杨肃昌等（2019）基于经济学“公共价值”概念，提出环境审计是审计机关利用其专业职能，对环境政策和环境管理效率进行评价和判断，同时对资源环境项目绩效进行审查，从而提升公共环境价值。石定远（2021）通过对环境审计客体进行研究，得出了其主要审计对象为管理和保护我国生态环境的政府部门以及对生态环境产生重要影响的企事业单位。陈虹希（2021）从我国生态文明建设和可持续发展角度出发阐述了环境审计的概念，认为其是一项由审计部门开展，对与资源环境相关企事业单位的经济活动进行监督的工作，重点考察其合法性和效益性。丁胜红等（2022）认为环境审计作为我国生态环境治理的监督机制，不仅能够对地方政府环境履责情况进行监督和威慑，还能够促进企业环境绩效水平的提升。

（二）分析评述。随着我国经济社会发展与生态环境之间的矛盾不断加剧，近年来环境审计研究热度也在不断攀升，我国专家学者纷纷对环境审计的理论基础内容进行了探索研究，同时也引起了环境审计职能的扩大。综合整体研究情况来看，环境审计虽然隶属于现代审计，具备其基本的监督职能，但还具有依法对政府机关和企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行评价、鉴证、管理、服务等多种职能，同时还应该能够识别各项经济活动造成的或可能造成的环境问题，并采取相应措施加以消除，降低生态环境破坏风险，是一种积极主动的管理工具。除了对环境审计自身理论内容进行研究之外，各专家学者还积极将相关理论与审计实践工作相结合。因为环境审计是适应当前经济和生态环境而产生的，环境在不断发展变化，其审计内容也应当随之调整，而通过将审计工作中遇到的现实状况与环境审计理论进行紧密关联，不仅能够对完善环境审计理论基础起到一定积极作用，同时还能够将理论更好地融入实践当中，指导相关审计工作的顺利开展。

二、环境审计评价体系研究

（一）理论内容。科学客观的审计评价指标体系是实施环境审计的关键因素，是充分发挥环境审计作用的基础，因此环境审计评价体系的构建工作自然成为了当前学术界关注的热点之一。胡耘通等（2017）以水环境审计评价指标体系为研究对象，发现其存在指标不完善、不系统以及不均衡等问题，随后结合“三河三湖”和黄河流域两则水污染防治审计案例情况，运用层次分析法对水环境审计评价指标体系进行了重新构建。陈略（2017）通过对上市公司环境审计评价模型进行研究，以青岛海尔公司为例，利用层次分析法建立了以评价目标、评价方法、评价指标、评价指标权重和评价分级标准为主要内容的环境审计评价体系，并分析计算得到评价分值，进而验证了该项评价体系具有一定的可行性。陈涛等（2019）通过对大气资源的管理与保护情况进行研究，认为对大气资源实施专项的环境绩效审计能够强化大气污染治理效果，随后在PSR模型基础上，构建了一套较为系统、科学的大气环境绩效审计评价指标体系，为相关领域审计实践提供理论帮助。江水（2021）基于我国低碳经济大背景，将某发电企业作为研究案例，构建了以资源利用、污染控制、废物利用以及可持续发展能力为指标的环境审计评价体系。罗园等（2022）结合衡阳市水资源现状以及相关环境审计工作实施情况，借助PSR框架对该地区水环境审计评价体系进行了构建，以期能够提高衡阳市水资源管理水平，促进可持续发展。

（二）分析评述。经过梳理现有研究成果后发现，目前我国环境审计评价体系研究主要分为两大类：一是综合类评价体系研究。学者们基于省份、城市、区域环境情况以及政府环境审计工作进行评价体系构建。二是单一类评价体系。学者们多以水资源、大气资源和矿产资源等单一自然资源为例来构建评价体系，其中以水资源居多。在进行具体审计评价体系构建时，学者们大多引用PSR模型为基础框架，在不同维度设置具体指标，同时运用层次分析法对建设好的指标进行评分并计算出相应的权重，进而得出评价分值，最后结合案例情况进行可行性检验。这些研究成果为后续的环境审计评价体系的研究提供了一定的理论指导和借鉴。但同时该领域的研究在指标选取上也存在部分不足。我国现有的环境审计评价体系中的评价指标，都侧重于定量指标而忽视了定性指标，这是因为相较于定性指标，定量指标的收集与运用都较为便利，通过公式对数据进行处理便可以得出评价结果，而定性指标不仅需要自己设计构建，还要采取问卷调查的形式，在问卷对象的选择上也有较高要求，同时还要对问卷结果进行量化，应用较为困难，所以当前各学者们更倾向于使用定量指标，导致应用定性指标的相关审计评价体系研究内容较少，需要在后续的研究中予以丰富。

三、环境审计问题对策研究

（一）理论内容。环境审计作为我国整体审计工作结构中的重要组成部分，在政府部门和各企事业单位的生态环境管理、监管与审查等方面发挥了巨大作用，但由于该项审计制度在我国成型较晚，目前依旧处于初步发展阶段，其工作中仍存在一些问题阻碍了该项审计的进步，各专家学者纷纷针对环境审计问题进行了对策研究，已取得了一定成果。吴勋等（2017）通过对我国2010～2015年省级审计机关公告中的问题进行分类探究，发现我国政府环境审计工作中存在诸如实践数量不足、审计信息缺失以及审计对象单一等问题，建议相关部门应当提升审计意识，加强审计力度并拓宽审计范围，以推动我国政府环境审计工作合理、有效实施。徐薇等（2018）立足于我国生态文明建设战略背景，研究发现由于环境审计主客体的局限性和不确定性，导致我国政府环境审计工作存在一定的现实问题，随后针对这些问题提出了包括创新环境责任审计理念、改进技术方法以及健全法规体系在内的多项具有现实意义的对策建议。骆良彬等（2019）对西方发达国家环境审计实践情况进行研究，并针对我国政府环境审计存在的问题以及未来面临的困难，提出具有针对性、合理性的能够推动我国政府环境审计发展的对策建议，其中包括完善法律法规、制定准则体系以及扩充审计事项等内容。史普润等（2021）基于企业环保政策响应机制，认为由于消费者缺位和信息不对称，企业趋于弱化政府环保政策的影响，进而导致了企业环境审计效果不显著，所以在审计工作中可以通过引入消费者评判内容，创新企业环境审计模式，以提高审计效果。孔思宁（2021）认为社会公众能够对生态环境保护起到积极作用，但当前我国环境审计信息披露不够充分，阻碍了公众监督作用的发挥，因此政府应当健全环境审计结果公告制度，提高各单位对环境信息的披露程度，鼓励公众参与到环境审计工作中来，以此提高审计效率，进而推动地区生态环境可持续发展。

（二）分析评述。通过对近年来我国环境审计问题对策相关文献进行梳理研究，从整体角度来看，该领域研究对象大多集中于政府环境审计，而涉及企业环境审计内容较少，存在研究结构单一、内容不够充分的现象，所以在今后的研究中，应加大对企业环境审计内容的关注力度，丰富相关领域研究内容，并积极将理论成果与实践工作相结合，以此来促进该项审计工作在政府与企业两方面齐头进步。从具体研究内容来看，我国环境审计现存问题主要集中在环境审计制度不够完善、缺乏成型配套的法律法规、审计人员的专业能力不足以及相关审计工作不够深入等，这些问题不仅影响了审计效率与审计质量，同时也对审计结果的运用造成了阻碍，不利于我国环境审计工作的发展。因此，改善我国环境审计的不足与缺陷势在必行，各专家学者们对环境审计实际工作中遇到的问题进行分类总结，并对其进行分析研究，从而有针对性地提出科学、合理、可行的解决对策，为我国环境审计的全面发展提供充分的理论指导。

四、环境审计协同机制研究

（一）理论内容。随着我国经济水平的飞速提升，暴露出的生态环境问题也越来越复杂，而仅依靠以政府为主体来实施环境审计难以满足当前工作需要。基于此，建立多个审计主体协同参与环境审计工作显得尤为重要，各学者们对该领域也开展了相关理论研究。刘小海（2020）通过对我国大气污染防治进行研究，发现大气问题具有跨区域的属性，某一地方政府无法独立完成环境审计工作，需要由多地政府部门和企业等多主体协同进行，保证社会资源最大化利用，提高审计结果准确程度。李兆东等（2021）从政府信任危机角度出发，阐明了为了提高公众对政府的信任程度，需要强化政府环境审计监督力度，审计部门可以与国土、林业和水资源等部门开展监督统筹，充分发挥协同作用，以此来满足公众对良好生态环境的需要。徐蕾（2021）认为目前我国环境审计工作主体是政府审计部门，社会审计和内部审计参与较少，导致审查和监督力度受限，因此亟须构建三大审计主体协同工作机制，发挥联动优势，从而提升审计效果。孙芳城等（2022）以长江流域环境治理为例，指明了多部门各自为战是该流域环境问题难以解决的重要原因之一，所以应当建立多主体协同治理模式，实现资源整合和信息共享，以推动该地区生态环境治理的均衡有序发展。

（二）分析评述。通过对相关文献内容总结发现，目前我国环境审计协同机制研究主要围绕两大方面开展：一是以政府审计为主体，对各政府部门之间或各地区政府之间的协同工作进行研究。由于生态环境具有区域性、动态性以及复杂性，单一审计部门很难对其进行全面客观的审查，必须借助包括土地、森林、环境等其他政府部门的力量，从而满足人力与技术上的需求。同时，部分生态环境问题存在跨区域的情况，例如河湖污染和大气污染等，单一地方政府无法独自对此类问题进行管理和监督，需要与周边地区建立统筹协作模式，共同促进区域生态环境防治工作的开展。二是对政府审计、社会审计以及内部审计三大审计主体之间的内在联系进行研究，努力构建三位一体的协同机制。在环境审计中，政府审计部门能够对被审计单位的违规行为进行强制处理，并且能够全面获得其环境信息，为社会审计与内部审计在开展工作时提供保障；社会审计拥有较强的环境审计业务能力和技术，并且独立性相对较高，能够客观高效地开展环境审计工作，是审计结果质量的有力保证；而内部审计熟知企业的经营状况，能够对环境治理情况进行监督与管理，可以在事前和事中进行审计，发现并及时改进经营过程中存在的环境风险，可将环境审计的被动事后追究责任，变为主动纠错改正，三大审计主体协同合作，进而使环境审计更好地为国家生态治理提供坚实的保障。

五、结论

当前，我国环境治理与经济发展尚未实现步调统一，生态环境的不断恶化不仅影响了人们的日常生活，更是阻碍了我国经济社会健康发展，开展环境审计工作的重要性不言而喻。从长远角度来看，环境审计的技术方法是新颖的、是与科技相结合的，具有领先性与独特性，终将会作为我国环境建设的坚实后盾，引领我国生态文明建设走向良好的道路，同时也为我国经济健康发展保驾护航。而为了增强其理论基础，扩充理论内容，实现用理论指导实践的目的，我国相关领域专家学者们纷纷对其展开研究，取得了一定的成果。本文梳理了近年来部分环境审计相关文献，并从理论基础、评价体系、问题对策以及协同机制等四个角度进行分类阐述并对其进行分析评价，以期能够充实我国环境审计理论研究内容，为今后相关领域学术研究提供一定方向和思路，进而促进我国环境审计工作合理、健康、有序发展。