分析财会合并报表的合并理论与比较

邱美圆 江苏苏税迅通会计师事务所有限公司

引言

随着国家经济的不断发展，企业财会合并报表的合并理论也有了不同的形式。如今的财会合并报表能从利益相关者和权益的本质出发，对合并进行了相应的理论编制，使得财会合并报表的理论对所有权理论和母公司理论等方面都有相关涉及。由于我国财会方面存在一定的差异性，所以利用财会合并报表能够对我国财会方面进行规范，进一步分析了公司集团的财务报表。此外，财会合并报表在合并理论发展期间还能够结合国际合并理论，从国内外两方面进行理论优化，进而提高了财会合并报表的合并理论发展。

一、财会合并报表的合并理论研究意义

随着我国经济改革的不断发展，我国在国际中已经取得了一定的地位，且我国经济体系也在近年来不断融入国际，进一步提升了国家与世界经济的紧密联系。在2009年我国就已经成了世界第三大经济体，对世界的经济发展有着重要的影响。随着世界经济的紧密联系，财会合并报表也有了新的研究和发展，成了世界上的热点之一。在财会合并报表多年来的发展下，我国经济得到了快速发展，且我国已经成了国际中经济增长最快的国家，财会合并报表的研究使得我国经济与国际进一步融合发展。同时随着财会合并报表的合并理论发展，我国不仅在经济方面受到良好的影响，在社会的各方面都有了较好的反响，目前我国的企业会计信息质量已经成了世界关注的内容。

此外，随着我国财会合并报表的发展，进一步提高了我国会计信息的透明度，使得我国的财会领域发展得更加快速。由于会计信息是公共产品，会计信息的透明度和发展质量不仅会影响公司企业的发展，还会对社会的经济效益和财会领域的发展起到重要作用。在财会合并报表的影响下，我国的国际贸易也有了相应的推送，经济活动的全球化进一步推动了会计的全球化。所以，提高财会合并报表的合并理论分析能够加强企业公司的国际化发展，推动我国企业的全球化进展。

二、财会合并报表的合并理论分析

（一）实体理论

财会合并报表合并论中的经营实体理论又叫主体理论，是把由母公司与子公司所组成的企业整体看作一个统一的经济实体，并同时站在此经营主体的角度观察公司的经济发展构成及其与公司之间的相互关联情况。通过实体理论能够反映出公司集团的财务水平、经营状况和现金流量的信息。而财会合并报表结合理论的实质理论重点突出的是企业作为一个经济实体所管理的资源状况以及利润情况，在采用实体理论进行财会合并报告编制时可把由不同的企业或法人公司所构成的企业法人公司视为一个统一的经济实体，对实体状况、会计信息等问题进行分析。在实体理论中，公司实体的拥有者必须是对公司实质出资比例最高的个人或者机构，所以企业公司的实际拥有者既包括了对母公司直接出资、控股公司中的间接出资，同时也包括在控股公司中直接出资比例较少的企业公司股份，以及由少数股东权益报酬率比例构成的企业公司的所有者股权。此外，企业的经营成果是指公司运用合理的方法进行经济利益获取所得后的整个经济实体的经营成果。所以企业的净利润不只包括股东的净利润部分，也包括少数股东的损益部分，因此在财会合并报表中合并利润指的是整个经济实体的经营成果[2]。

根据分析可知，在财会合并报表编制期间，如果母公司不能拥有对控股公司百分之百的实际控制权，那么控股公司的全部所有者股权比例将被界定为最大控股股东权益比例或者少数股东权益报酬率，通过对公司权益的划分进一步提高了公司的实际管理，使得财会合并报表的编制更加清楚明了。在合并企业的负债表中，控股股东权益与少数股东权益报酬率相等，都作为企业实体经营利益的重要组成部分，并列示于公司的资产负债表的股东权益部分之中。而在财会的合并报表中，通过合并的净利润则是把企业经营主体所取得的盈利全部由所有公司共同分享。子公司的少数股份是公司中股东权益的一部分，在资产负债表上子公司与母公司的权利是一致的；合并的净利润又是公司中大多数股东的主要利润组成部分，因此必须把母公司与子公司中的少数股份加以划分，子公司的所有资产负债在分配中要按照公允价值计算，同时在财会合并期间产生的商誉也由全体股东进行承担。商誉不仅母公司可以享有相应权益，子公司也可以享有权益。此外，在编制财会合并报表期间，内部交易产生的未实现利润都应该被全额抵消。

当公司建立了财会合并报表中的经济实体理论以后，子公司和母公司之间就是被完全控制与控制权的关系，且它们相互之间也不是拥有和被占有的关系。在完全控制的企业情境下，母公司对子公司进行完全控制就表明了母公司拥有充分控制子公司企业的能力，从而能够正确地选用控股公司的管理技术和财务措施。在企业财会合并报表编写中，主要使用的就是完全合并方式。由于母公司在整个运营过程中，一直都是一个完整独立的统一体，其财会合并报表所编写的主体就是这个完全独立的统一体，而财会合并报表也正是为了反映并购主体所管理的资源。不过，实体理论在实际应用期间也有着一定的不足之处，其中最大的问题便是对商誉的计量仅具有理论假设的可能性，而不具有实际验证可能。因为实体理论在编制期间就假设子公司的少数股东也愿意以相同的价格和控股股东一同被购买，但是实际上少数股东可能存在不确定性，整体的购买还可能产生额外的支付代价。

（二）母公司理论

母公司理论在财会合并报表编写期间主要是为了满足母公司的股东信息需求，并且公司在合并期间，能够摒弃所有者理论的拥有观，通过“控制观”对实体理论进行了相关制定，使得母公司理论在财会合并期间能够利用折中的方法进行报表编写[3]。此外，在进行商誉计算时，还能够对商誉计算的不稳定性进行分析，对其不稳定性的最高无形资产进行计算，进而使得财会合并报表在合并期间具有稳妥性，并且合并中产生的商誉也只计算母公司的部分权益。由于母公司理论主要是从母公司的视角看待子公司和母公司之间的关系，所以利用母公司理论则可以更重视母公司的利益。

母公司理论上在合并股东期间整个股权都是有关母公司股东的主要权利，而子公司中的少数股东权益则主要作为资产项显示。财会合并报表中的合并收益也是有关母公司的主要股东收益和亏损状况，而主要的项目显示则是子公司中的少数企业股东收益状况。此外，可以通过双层计价的方法对合并后的公司同一个项目进行分析，并对母公司和子公司进行了差别计价方式。母公司理论中母公司的权益是通过公允价值计算的，而历史的成本计价方式则是公司的少数股东权益计算方式，并且合并之后的商誉与子公司的少数股东无关。最后，在财务合并报表编制中，公司之间的交易在没有实现利润时要全部抵消，而在逆销的时候则要按照母公司拥有的权益比例进行抵消。

根据母公司理论编制的财会合并报表要反映出公司管理层控制的全部经济来源和可以产生效益的经济资源，通过报表可以看出控股股东所含有的经济效益和经济权限，进一步明确控股股东的经营成果。控股股东不只含有对母公司的权益，还有对子公司的权益。并且通过对少数股东进行明确划分，能将其作为企业中的另一部分。

（三）所有权理论

所有权理论在财会合并报表上又叫作主权理论，它是在所有权的视角下来审视子公司和母公司间的合并关系，重点关注的是母公司和子公司内部的权益。另外，公司所有权分析中着重研究的是控股公司的净资产、净利润以及和母公司间的关联，而对于子公司与母公司之间的所属关系并不注重，所以在财会合并报表制作期间不会将其编入报表中。在所有权理论中，其将会计主体和最终所有者看成一个整体，并且理论中研究的是业主权益。企业对于经济活动和财务决策等方面有重大的作用，并且在合并报表中是通过子公司与母公司之间的控制关系出发。利用所有权理论编写财会合并报表目的就是告诉母公司股东所含有的资源状况，而对于子公司的少数股东不考虑，对其权益和发展情况等纳入合并表中[4]。因此财会合并报表中没有涉及少数股东权益的项目，对其利润等方面内容也没有涵盖。所有权理论在合并母公司和子公司期间形成的资产和负债价值的变动情况是根据母公司的持股比例进行抵扣的，若母公司含有的比率大，则母公司和子公司的资产和负债价值抵扣就大。同时，在财务合并报表过程中，商誉在所有权理论中的影响也不同。所有权理论中的商誉只允许母公司含有，子公司的少数股东没有。因此在进行财会合并期间，对少数股东的商誉不进行考虑，也没有少数股东所拥有的权益和效益展示。通过所有权理论编写的报表整体综合性不高，没有完善地反映情况。

财会合并报表中的所有权理论在假设时期对会计主体的假设不同，它与其他理论不同的是它不包含少数股东权益，因此在合并期间无法全面地反映企业的真实财务状况。在财会合并报表中，它既不能反映企业中多数股权的特别作用，也不能表明企业中股东的共同性，在经济实质中它就已经违背了“控制”的原则。此外，所有权理论编制的财会合并报表中着重说明了母公司和子公司拥有的经济资源，这样的方式不仅违反了控制的经济实质，还忽视了企业的合并作用。最后，通过所有权理论人为地将子公司的资产和资源情况进行分割，从而形成相应的会计信息，但此方法缺乏一定的经济意义。由于子公司的盈利问题是整个资产共同作用的结果，作为独立的法人，子公司的资产和资源也是不可分割的一个整体。

三、财会合并报表中合并理论的比较

财会合并报表的编写中针对其编写目的有不同的划分，实体理论反映的是企业的财务情况和经营成果，此理论对于合并主体的所有股东信息都满足。母公司理论主要是根据母公司的特点出发，整体更偏向于母公司的利益，在公司兼并中给母公司提供有用信息。而所有权理论在编写的过程中主要是告诉母公司它含有的资产资源，更加注重母公司的业主理论，重视终极财产权。同时所有权理论在进行子公司计价期间，利用的计价方法是按照公允价值计算，对于少数的股东不进行列示。但是实体理论在进行子公司计价时，按照全部公允价值的计算方式进行计价，因此在计价方式中母公司理论和实体理论有不同的参考标准。当进行商誉处理时，实体理论能够按照子公司净资产的公允价值进行处理，且对少数股东的损益处理能够将其列为合并净收益的组成部分，同时可以按照权益的组成部分对少数股东的权益进行处理，对未实现的利润进行抵消。不仅能够对会计要素进行全部合并，还可以有效地控制经济的实质。而母公司理论在进行商誉处理时，可以根据从子公司的全部公允价值进行判别，同时在列示时只列示母公司的部分，不列示少数股东部分。而在其进行少数股东损益处理时可以对合并的净收益进行处理，并对少数股东在负债中单列进行权益抵扣，在未实现的利润抵消时可以按照顺销和逆销两种方式进行抵消，进而对会计要素进行全部合并，将法定的控制权作为合并基础。最后，所有权理论在进行商誉处理时，是按照母公司的持股比例进行计算，对少数股权没有涉猎。并且在进行少数股东损益处理和权益处理时不予列示，同时对未实现利润的抵消进行按比例分配，使得持股比例能够有效合并，对所有权进行财会合并。

母公司理论和实体理论得不同就在于对少数股东权益的看法不同，母公司理论将少数股东得权益可以看作集团的外部权益，所以在合并期间将少数权益作为负债从总资产中取消，在合并利润表中将少数股东损益作为费用扣除。而实体理论则是站在整体来看，将企业看作经济实体，较为重视会计原则。所以在国际发展中获得了大量的推广，是目前国际上运用最广泛的理论，并对我国的财会合并报表有相关的制度和准则制定。

结语

财会合并报表的合并理论在新时代中有了新的突破发展，不仅对我国社会经济方面起到推动作用，还使得我国财会领域工作变得更加科学、先进。我国目前的会计信息质量已经成了全世界所关注的问题，因此如何进行财会合并报表编制是目前财会方面的重大问题，通过对合并理论的选择进一步推动我国会计信息质量的发展，使得我国在全球经济多元化的发展中取得重要地位[5]。现阶段，我国的经济已经与世界紧密相连，所以提高财会合并报表的编制不仅能推动经济发展，还能有效地加快社会其他领域的进展，使得我国综合国力有所提高。合并理论的发展不仅能够提升会计信息的透明度，还可以有效地维护社会公共利益，进一步推动我国财会领域的国际化。