基于管理会计视角的企业全面预算管理改进对策探讨

温晓勤

（南宁市排水有限责任公司，广西 南宁 530031）

全面预算管理工作，是不断提升企业经营管理水平，增加企业竞争力、创新力、控制力、影响力、抗风险能力，促进企业提质增效的重要管理工具。企业应结合自身的战略目标，通过全面预算管理，整合优化企业资源，切实提升企业的运行效率。在此过程中，应注意防范全面预算管理存在的风险和各种局限性。

一、全面预算管理的一般性概述

全面预算管理，系指以预算执行单位全员参与、涵盖预算执行单位全部的经济活动，以对预算执行单位流程实施全流程跟踪为实施前提，以企业制定的战略目标为导向，对未来一定期间预算执行主体的经营活动进行筹划，分配企业各经济、人力等生产资料的过程。此外，对预算执行结果的及时评价反馈、改善调整、监督考核也是全面预算管理的重要内容之一。

二、全面预算管理的功能

（一）资源配置功能

预算实施主体按照企业制定的战略规划目标，通过编制企业全面预算，结合企业的生产经营目标、各项经营活动的预期、固定资产投资预期等进行分析，实质是一种资源的预先模拟分配过程，结果则一般体现在部分财务或非财务指标上，并以预算报表为载体予以反映。

（二）沟通与协调功能

全面预算是对一定期间生产经营过程的模拟，从而制定出合理的经营目标，分配资源。实质上全面预算也是一个普适的管理工具，用于指导预算执行的各主体内的行为，从上至下，从集团公司至子公司、分公司，各职能部门、职工个人，通过目标分解落实，对总体预算目标的进一步细化明确，确保各个预算执行主体的行动一致性。从这个意义来说，全面预算管理也是一种预算执行主体从上至下、从主体到个体、从宏观到微观的沟通语言。

（三）绩效的考核与评价功能

在以预算标准作为内部标准并设定为绩效考核目标值的前提下，通过对比预算标准与实际绩效，可以对包括企业、部门、个人等至少三个层面的预算执行主体一段时期的运营效率、效果进行客观评判，作为绩效考核和激励奖惩的依据。

三、全面预算管理存在的风险及局限性

根据全面预算管理的流程，一般全面预算管理中存在的主要风险分别体现在编制环节、执行环节、考核环节，现简述如下。

（一）全面预算编制环节的风险

1.预算编制过程非财务部门参与意愿低

就目前一些企业实际执行的预算管理情况看，财务部门作为预算编制的主体责任部门，非财务部门主要基于其生产经营活动、项目建设情况等提出其预算目标，实际上这部分业务部门，可能存在预算编制参与意愿低、预算编制范围和预算项目涵盖不全面、预算数据不精确等情况。部分预算执行主体甚至可能出现出于绩效考核的私利动机，在预算编制过程中，编制对整个部门相对较为松弛的预算目标，以保证考核的顺利通过。这也就是所谓的“预算目标蹲着就能够得着”的预算松弛问题，从而丧失了预算作为一个管理工具的最重要功能。

2.预算编制依据不充分

企业编制全面预算的依据，需要结合企业对宏观经济形势、行业发展趋势、企业竞争优势等方面进行详细调研和预判，并遵循包括《企业会计准则》内的各项规定执行。对一段时期的经济形势等的研究预判，主要是为了确保预算编制能和外部市场、社会环境等适应契合。实际上，编制预算时企业可能因相关部分不可控的事项，在预算编制过程中，对部分会计要素的确认缺乏合理依据。

3.预算编制时间与实际执行时间不契合

预算编制时间过早，可能造成对下一年的经济形势的预判不足；预算编制时间过晚，使得预算年度内执行和分析、绩效考核等缺乏一个标准，对预算的执行和分析以及绩效考核造成较大影响。

（二）预算执行环节的风险

1.未及时下达预算指标的风险

未及时下达预算指标，可能导致预算执行和进行绩效考核时缺乏合理依据。在未批复预算前，企业以预算草案作为执行标准，在一定程度上依据不足。

2.预算执行授权审批不严格的风险

在全面预算制定后，如针对预算外事项、超预算事项等不履行严格的授权审批手续，人为干预预算执行，可能导致预算执行的效率降低和预算缺乏严肃性的问题，预算执行不力则难以实现企业事先制定的预算目标，预算监控的作用也难以发挥。

3.预算分析不科学、不及时的风险

通常，企业的在全面预算的执行过程中，可能会出现重预算编制、轻预算分析、轻预算考核的情况。对各月、季度的预算执行情况分析不及时，对预算差异的分析过程过于简单粗糙，没有就预算差异依据分析结果提出改进意见、建议、改进措施，这将极大地削弱预算作为管理工具的功能，弱化预算执行的效果。

（三）预算考核环节的风险

预算完成后应及时地对预算执行主体进行预算考核，就预算目标与执行情况的差异进行认真分析，评价各预算执行主体的业绩，并通过与绩效考核挂钩促进预算目标的实现。如果预算考核不及时、不严格、不合理、不到位、不公开、不透明，则可能导致预算目标难以实现，使全面预算管理流于口号和形式。

（四）全面预算管理中存在的一些局限性

1.预算考核指标单一

从笔者所在行业及企业来看，企业一般下达的预算考核指标包括：营业收入、利润总额、固定资产投资完成额、资产负债率、融资规模。以上指标绝大部分为总量指标，实际上无法体现企业经营者的投资效率，如何有效运用这部分生产资源创造和增加企业价值，上述预算指标作为预算目标未能对此予以科学地反映和客观考核。

2.预算考核管理与经济形势脱节

过分强调经济增长率，可能导致预算执行单位出现“预算松弛”行为动机，即明明可以在预算年度达成更好的经营业绩，处于各年持续增长的考虑，企业倾向于在初始的年度保持较低的增长率，或采用较为保守的业绩目标作为年度的预算目标，以便为后续年度的考核目标达成保留一定的“空间”，这样也造成了“预算松弛”的问题。

3.全面预算管理的信息化程度较低

部分企业在预算编制过程中，使用Excel表格作为预算编制辅助工具，预算填报依靠人工进行汇总，通过人工检查发现预算填报过程中存在的数据瑕疵，工作量大且效率较低，协同性不高，无法实现数据共享，“信息孤岛”仍然存在，整体企业运用信息化工具如ERP进行全面预算编制的程度仍较低。

四、基于管理会计视角的改进全面预算管理的对策建议

（一）加强管理会计信息系统建设

近年来，随着在大型企业集团化经营中，经营模式的拓展，上下游产业链的联通，预算主体多、工作量大、预算主体之间利益矛盾难以协调等问题不断凸显。随着预算主体的不断增加，包括法人预算主体和其他预算环节以及相关职能预算主体等，继续采用传统的手工编制预算的方式，已无法适应现代化企业的管理需求。此外，随着预算主体不断增加，预算层级也在不断增加，从集团总部，至各级子公司（分）公司、职能部门，直至每一个个体，预算层级的增加与预算工作量的增加，尤其预算业务协调工作量的增加呈倍数关系。预算管理系统的信息化建设工作，必须作为重要的管理会计项目尽快提上日程。

根据管理会计应用指引第802号-管理会计信息系统应当遵循的原则，即管理会计信息系统各功能模块应集成在企业整体信息中，与财务和信息业务系统紧密结合，实现信息的集中统一管理及财务和业务信息到管理会计信息数据的自动生成。管理会计信息系统重要模块即包括预算管理模块、成本管理模块、投资管理模块、绩效管理模块等。其中，预算管理模块通过搭建预算模型，通过在输入环节录入相关数据信息，在输出环节输出有效信息的流程，实现预算目标制定、预算编制、预算执行控制、预算调整、预算分析和评价等全过程信息化管理。预算管理模块向企业提供了根据业务需要编制多期间、多场景的预算计划功能，满足了企业多维度预算编制的要求，如按业务类型的预算，按业务区域的预算等，管理层也因此可以获得更为有效的决策信息。

以往的企业全面预算管理过程中，尤其在未建立预算管理信息系统前，企业预算一般需要上下循环若干次，大量的预算报表、预算项目，编制和数据平衡过程是相当复杂的，尤其在汇总各预算执行主体的预算数据时，手工检查核对出错的概率无法有效降低。在建立管理会计信息系统后，其预算管理模块可以实现预算信息模块与财务数据和业务数据的及时交换，通过系统预设的公式，可以对预算报表勾稽关系的合理性进行强制检查，提高预算报表的编制效率，以及编制质量。

此外，预算管理模块建立了预算监控、预警、超预算冻结等场景。如通过系统自动提示当前的预算余额的方式，在项目预算信息进度异常时，发出预警信息。在预算调整场景方面，首先对预算追加、预算调整项目与其他已获得审批下达的预算项目区别列示，并通过不同的审批流设定，达成对超预算、预算调整项目进行严格管控的目的。通过输入预算调整后的预算数据，自动分解调整后的预算目标和预算审批流程，最终输出各个预算责任执行主体的预算调整报告，以及调整后的绩效指标等。

全面预算管理信息系统的运用，前置固化了流程的处理方式，使各审批流程标准化、固定化、规范化，一定程度上也杜绝了人为干预预算的情形，其运用前提是企业已经具备相应的信息系统应用基础。但是，随着近几年来部分企业对建设财务共享中心的重视以及相关投入的逐步加大，相信随着财务共享中心的建立和投入运营，随之而来的信息化建设程度也将得到进一步有效的提升，全面预算管理水平也将同步提高。

（二）引入新的预算考核指标，体现企业价值创造

经济增加值（EVA，Economic Value Added），2012年，国务院出台了《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》，除强调利润总额以外，经济增加值也作为基本指标纳入年度经营业绩考核指标体系内，体现了充分认识价值创造是企业经营管理核心目标的思想。因此，也建议将经济增加值作为全面预算考核指标之一，纳入年度预算考核体系内。在理论依据上，经济增加值指标体系可区分为企业级经济增加值指标体系、所属单位（部门）级经济增加值指标体系、高级管理人员经济增加值指标体系，这也为预算指标的分解下达提供了相应的可操作性。在实际实践过程中，企业可以考虑将经济增加值为预算编制起点的预算目标，采用自上而下的推导方式，分解至各个层级的经济增加值目标，必须达到以经济增加值为预算核心指标的要求后方可进行预算上报，从而反推各个预算主体主动进行业务流程优化，不断改进和调整经营活动。构建以经济增加值为目标的预算编制体系，还可以在一定程度上解决企业忽视资金占用成本、忽视经营效率的短视行为，与企业的长期发展战略契合，真正地实现股东价值最大化的目标。

此外，借鉴“杜邦财务分析体系”，可以进一步引入其核心指标“权益净利率”作为全面预算绩效考核的指标之一。权益净利率可分解为总资产净利率、权益乘数，并进一步分析额为销售净利率、资产周转率、权益乘数等指标。将上述财务指标作为预算目标，主要为了促使预算执行主体全面关注其销售净利率、资产周转率、权益乘数等涉及企业经营战略、财务政策、受托运用资产的盈利能力的各项综合指标，促使企业的经营战略与财务政策互相匹配。传统的预算考核指标，大多为营业收入、利润总额等体现经济总量的指标，在关注价值创造和企业财务状况与经营成果的全面匹配上则较为欠缺，权益净利率作为预算绩效指标的引入，将一定程度解决上述问题。

因此，无论是经济增加值或是权益净利率，都从更广大的维度为企业全面预算管理水平的提升提供了多种解决思路。当企业将预算管理与绩效评价进行有效衔接时，也能更好地促进预算目标的实现。

五、结语

全面预算管理作为管理会计应用的重要组成部分，在企业经营过程中，发挥着规划、决策、控制、评价等重要作用。其本质是实现企业的中长期战略目标。全面预算应与管理会计中的其他管理会计工具进行充分结合，如信息化系统建设，通过充分利用现代信息化建设手段、技术，固化并规范预算管理的各个流程，提高预算管理的效率。此外，还应将预算管理与绩效管理结合，引入包括增加值、权益净利率在内的战略预算业绩指标，使企业的经营行为符合中长期战略目标，体现企业价值创造的思想。