对基础会计理论几个问题的思考：基于分工视角

谢德仁（博士生导师）

长期以来，我国关于会计本质、职能与对象等理论问题的研讨文献可谓汗牛充栋，但窥其中，除少数学者曾有浅浅触及分工与会计本质、职能、对象等会计理论问题的关系外，几乎无人从分工这一角度去系统探讨它们。然而，会计作为人类的一项专门活动，恰是人类劳动分工和专业化发展的结果。因此，对会计本质、职能、对象等理论问题的研究应当且也可以归结到分工上来，只有从人类活动的分工和专业化的视角进行分析，才有可能厘清一些似是而非的观点。本文试就此作些努力，以期提供一个研讨的框架①。

一、分工和专业化

在《国富论》中，亚当·斯密以下面这段话开始了现代经济学的历史：“劳动生产力上最大的增进，以及运用劳动时所表现的更大的熟练、技巧和判断力，似乎都是分工的结果。”马克思也曾指出，“一个民族的生产力发展的水平，最明显地表现在该民族分工的发展程度上”（中共中央马克思恩格斯列宁斯大林著作编译局，1972）。自此，分工和专业化进入了经济学家的视野，并将它们的增进看作是现代生产方式变革的主要特征（盛洪，1994）。

分工和专业化是一个事物的两面。分工就是把原来一个人或组织所从事的包含不同职能的操作分开来由两个或两个以上的个人或组织进行；而专业化则是一个人或组织减少其所从事的活动中不同职能的操作的种类，也即将其活动集中于较少的不同职能的操作上。分工和专业化有社会内和企业内的分工与专业化两种情形。分工和专业化使人们得以专注于某一职能工作之上，有利于积累专业知识、增强劳动熟练程度、减少转换工种的时间等。总而言之，分工和专业化使劳动生产率获得了更大的提高，参与分工的合作各方能获得更大的经济利益。各项职能工作需要耦合在一起才能创造经济效益，分工和专业化也意味着人们需要更系统和更深入的合作。

二、分工、专业化与会计的产生

人类在生活和从事各种生产经营活动中，由于人类需求的无限性与一定技术条件下、一定时期内可供人类使用的资源的有限性，商品生产经营者的个别劳动时间与该种商品按社会必要劳动时间进行价值的转化和实现这两大矛盾的制约，促使人类要讲求经济效益。而要讲求经济效益，势必就要对生活和生产经营活动进行有效的安排，即进行管理。要管理则必须做到心中有“数”，所谓“数”就是关于生活、生产经营活动的信息。有了信息才能减少对生活、生产经营活动管理的盲目性。这个“数”或信息最初是在生产时间之外附带地通过头脑记忆或简单的记录（如结绳记事）来获得的。有学者称之为原始计量记录行为，并将之视作会计的萌芽，可见会计最初就是作为一种信息服务活动而萌芽的。此时的这种原始计量记录行为是与生产管理等行为融杂在一起的，是“生产职能的附带部分”（马克思，中译本1975），尚未分立出来成为一种专门的职能活动，尚不能称之为“会计”。可见，人类对经济效益的讲求是会计得以产生的必要条件，但尚不充分。

分工与专业化的进一步发展促进了生产力的发展。生产规模的扩大和生产经营活动的复杂化，使得生产经营活动所产生的经济信息和管理生产经营活动所需要的经济信息仅凭头脑记忆或在生产时间之外附带的简单记录已无法完成加工处理，无法满足提高生产管理水平、讲求经济效益的需要。此时，将这种计量和记录活动予以独立出来，由专人作为一种专门工作来开展的充分条件出现了，即将一部分资源（包括人力资源）专用于信息服务因分工和生产规模的扩展而变得经济起来，满足了人类管理生活和生产经营的需要，有利于经济利益的提高。笔者把这种分立出来予以专业化的计量、记录和提供经济信息供管理需要的职能活动命名为会计（或前期称簿记），从信息论、系统论的角度也可称之为会计信息系统。可见，“生产的分工才带来管理的分工，管理的分工引起了各种为管理服务的职能的分工，其中，包括为管理提供经济信息系统的分工”（葛家澍，1986），“这种分工，节约了时间、劳力和开支”（马克思，中译本1975）。至于这种分工发生在什么时候，从目前的史料来看仍无法断定。因此，会计的产生是分工和专业化增进的结果。

三、会计本质与会计职能

从以上论述中可以看出，笔者称之为“会计”的这项专门活动是作为一种信息服务活动而予以分工和专业化发展出来的，它加工处理和提供经济信息，当然，会计所提供的信息由于分工和专业化的进一步增进也越趋专业化，即在商品货币经济条件下，它主要提供以货币单位来计量的信息（财务信息）。所以，美国会计原则委员会（Accounting Principles Board，APB）在其第4号公报中指出，“会计是一项服务活动，它的职能在于提供有关经济主体的数量化信息（主要是财务性质的信息），以便用于决策”（APB，1970）。笔者也曾指出，现代企业会计是服务于现代企业代理关系管理的一项信息服务活动（谢德仁，1994）。

从分工的角度看，会计的本质是为经济主体管理其经济活动服务的一项信息服务活动。由此本质认识就可以推断，会计的职能是提供信息，用会计学术语讲，就是“反映”。尽管在具体的会计实践中，这项专门工作中可能掺杂其他一些意义和性质不同的职能工作，但这并不能被看作是会计职能异化的标志。因为，经济管理是一张功能耦合网，各经济主体根据各自的具体情况，将各种职能工作进行某种程度的耦合与协同，这是为了节约管理成本、提高管理效率。如对于小规模的经济主体，其耦合程度可能就高些，而大规模的经济主体中各种职能工作很分明，耦合程度低些。但从分工角度看，各种不同职能工作的区分是明显的、主要和本质的，也只有在先分清各职能工作的基础上才能更好地进行耦合。

由上也可看出，会计本质与会计职能其实是会计这一事物的两面，确定了一面，也就确定了另一面。会计本质道出了会计是什么，从中也就道出了会计是干什么的（能做什么），此即会计职能。有很多同志在讨论会计职能时，由于对会计本质的认识不同，其所认定的会计职能也就必然不同，进行商榷时不考虑双方对会计本质的界定如何，而一味争论会计职能的是与非，这实在是徒劳无益的。当然，由会计职能的研究界定也可推论出会计的本质。对会计职能的不同看法还只能是由会计实践来检验，既要回顾历史，又要展望未来，要善于透过现象抓本质，作透彻的分析。笔者认为，关键就是要从分工的角度去历史性地把握会计这项人类的专业化活动，寻找历史与逻辑的统一点。

四、会计目的与会计目标

长期以来，会计学者们把会计目标与会计目的等同起来，并对会计目标是什么展开了持久的争论。笔者认为，从分工的角度看，会计之所以会被分离出来并专业化为一项专门活动，是因这样做更有利于经济效益的提高或更符合人们讲求经济效益的需要，人们从这种分工与其他职能分工的合作中能获得更大的合作剩余。因此，会计分工和专业化的目的就在于人类为了从中获取更大的经济效益，它具体体现在人类可以得到更适当数量和更高质量的信息来进行相关决策，以实现经济效益最大化。这里，会计信息质量特征和会计信息的种类内容等是会计目的的自然延伸和具体化后形成的要求。而会计目标则是指会计这项职能活动本身的目标，它是指会计人员从事的会计工作的结果应是如何一幅图景，即应于何时以何种形式提供何种内容具有何种质量特征的会计信息（谢德仁，1995），它是会计本质、职能与会计目的及其延伸共同影响的结果，具体约束着会计活动的展开②。现代会计理论研究中形成的所谓决策有用观和受托责任观的会计目标理论，其实都是论及会计目的的，并不是会计目标。笔者认为，考核评价受托责任也是为了作出有关决策，而会计信息有助于决策最终还是为了提高经济效益，它们只不过是对提高经济效益这一会计基本目的的具体化。

五、会计对象

会计作为专门从事信息服务的活动，其核心工作就是通过确认、计量、记录和报告等手段来提供会计信息。会计信息所反映的是经济主体的经济活动的过程、结果，这也就是会计的对象，即会计工作所针对之对象，而非会计学的对象。会计学作为一门学科，它所研究的是如何更好地完成会计工作、实现会计反映等职能。现在把会计反映的对象归结为价值运动是可行的，当然，会计工作实际加工处理的是价值运动所发出的信息。正是由于会计作为商品货币经济条件下以提供财务信息为主的信息服务活动的职能分工之本质，决定了它把价值运动纳入自己的视野，作为自己的对象。从这个角度看，会计的本质、职能决定了会计对象。虽然价值运动相对于会计活动而言是独立的、客观存在的，但在它能否、何时、哪一部分及如何纳入会计的视野并成为会计的对象上却是由会计本质和职能所决定的，这是会计自身作为一种分工和专业化职能发展的结果。

如果对会计对象的认识只到价值运动这一层面，会计工作还是无法开展的。要顺利开展会计工作，有必要对会计对象作进一步的具体化，即进行一系列具体的分类，揭示其既有联系又有区别的各个组成部分，以便将会计对象生动、形象、具体而又全面地呈现出来。只有这样，会计才能有助于人类进行经济管理。在对会计对象的一系列具体的分类中，其中最概括也是最基本的一个层次的分类就形成了会计要素。也就是说，会计要素是会计对象的具体化，是对会计对象的基本分类，其自身则构成对会计对象进行进一步详细分类以便于更好地确认、计量、记录和报告的基础。会计要素的分类不是随意进行的，它应受制于会计目的，服从于会计信息使用者的需要，在会计对象的范围内完成。所以，更确切地说，会计要素是依据会计目的对会计对象进行的基本分类。

六、会计信息与管理决策信息的差异

管理其实也是一个信息的输入、加工和输出（传递）的过程（系统），但它与会计信息系统是全然不同的。从输入来看，会计信息系统的输入要尽可能地客观、可靠。而管理的信息流程的输入则既有客观信息，也有管理决策者的主观要求（也是一种信息），既有会计信息，还有其他信息。从加工来看，它们所运用的方法差异甚大。最关键的区别还在于输出的信息，输出的管理决策信息具有会计信息所不具有的权威性，管理决策信息的接受者必须理解和执行这一信息的要求。会计信息在被决策者所利用，被赋予了权威性后（权威性本身就是一种信息，它告知信息接受者此信息的强制性特征，是“应当”和“必须”），就成了管理决策信息，而不再是会计信息，这也正是管理决策职能与为管理决策提供信息服务的职能相区分的意义之所在。那种把会计信息与管理决策信息相混淆的观点是不符合分工和专业化发展的历史和逻辑的。

七、会计信息的真实合法性与会计对象的真实合法性差异

从分工的角度来认识会计对象和会计信息，还必须注意区分会计信息的真实合法性与会计信息所反映的会计对象的真实合法性之区别。会计信息的真实合法性基于会计信息生产、提供过程符合相关制度规范，只要符合规范，就可认定是真实合法的。而会计对象（价值运动或具体为经济主体的经济活动）的真实合法性则来自于对经济主体的经济活动进行规范的法律架构。不合法的会计对象（经济业务）由会计信息反映出来，让利益相关方了解其存在，这恰全面发挥了会计的反映职能，这类会计信息只要其生产、提供过程合乎会计规范，其本身是具有真实合法性的。若没有反映，则是会计之失职。这也是由会计和管理等各自的职能分工所决定的。现在很多同志在讨论会计信息失真问题时，有意无意地总会将它们混同起来，这是错误的。由上可知，会计对象的真实合法性不在会计分工负责的职能范围之内，而将不真实合法的会计对象也一并揭示出来则恰是会计分工的职责之一。

综上所述，本文从分工的角度探讨了会计本质、会计职能、会计目的与会计目标、会计对象及会计要素、会计信息与管理决策信息的差异、会计信息的真实合法性与会计对象的真实合法性差异等基础性理论问题。这一探讨是简明的、纲要性的，有待会计学界同仁批评指正。

【注 释】

①2022 年暑期，由于办公室的搬迁，笔者发现了这篇撰写于1997 年、一直未公开发表的文章。此次翻出后，除了针对个别标点符号和极个别不通顺之处进行了修改，其余文字都没有动（如“商品货币经济”的概念）。无疑，按照现在的学术规范，这是一篇不怎么合格的学术类文章，因为没有文献综述，行文中也未充分论及已有观点。但笔者并不想去修改它，希望保留笔者作为当年的会计文青撰写该文时，它所具有的思想上的青涩模样。感谢《财会月刊》的厚爱，让这篇二十六年前的旧文重见天日，希望不会给读者“添堵”。当然，一切错误均由笔者自己概括承担。

②本文是从社会职能分工的角度来讨论会计目的与会计目标的，而不是指会计人员从事会计工作的目的和目标（如获取更多的生活资料等）。会计目的与会计目标的详细区分与讨论可参见谢德仁的《会计理论研究的逻辑起点及会计理论体系》一文，载于《会计研究》1995年第4期。