高新技术企业研发费用归集与加计扣除相关问题研究

文/文光毕 （贵州大隆药业有限责任公司）

研发投入是否具有长期性，是高新技术企业在激烈的市场竞争中得以存续的重要条件。我国不少高新技术企业对于产品、技术等研发保持长期的巨额投入，逐步成为行业领军者，比如华为以1427亿元的研发费用、22.41%的研发投入强度位居2022年民营企业500强之首。对研发费用进行科学管理，对企业提高研发成效具有重要作用。但总的来看，大多企业研发费用归集与加计扣除中存在问题，难以真正享受政策红利。

一、高新技术企业研发费用归集与加计扣除要点

（一）研发费用归集要点

数字经济时代，科技创新驱动各行业领域转型升级，为我国经济恢复性增长作出了巨大贡献。为强化企业研发创新能力，打造高质量发展的科技创新引擎，中央及地方政府相继出台多项针对高新技术企业的扶持及优惠政策，研发费用加计扣除就是其中之一。在具体实践中，由于存在不同的费用归集与核算口径，研发费用在诸多方面表现出明显差异，增加了研发费用的归集难度。倘若企业财务人员无法对其进行明确区分，可能会导致企业难以获得全面、客观、准确的归集与核算信息，甚至无法合法合规地享受国家政策红利。因此，在归集研发费用的过程中，企业财务人员应当厘清不同口径上的研发费用。

研发费用归集与核算口径有三种：一是会计口径，根据会计信息质量要求，凡是在研发活动中产生的费用，如直接费用、试验费用、委托研发费用等均应归集为研发费用；二是高新技术企业认定口径，其核算口径小于会计口径，按照国家相关管理工作指引，高新技术企业研发费用核算内容具体有人工费用、装备调试费用、直接费用、委托外部研发费用及其他费用等；三是税法口径，最初的加计扣除政策扶持对象仅为符合国家规定的高新技术领域的行业企业，随着国家对企业研发创新的日渐重视，该政策扶持对象拓展至全行业企业，国家相关部门所发布的财税64号、119号文将研发费用核算范围确定为直接投入费用、人工费用、新产品设计费用及其他费用等[1]。

不同口径上，研发费用的归集与核算有如下差异：其一，对研发人员的界定不同导致人工费用归集与核算出现差异，比如会计口径上研发人员指参与研发活动的在职或外聘人员，以及相关管理人员，高新技术企业认定口径上研发人员包括所有科技人员，税法口径上研发人员并不涵盖管理人员，仅指直接从事研发活动的人员；其二，对为研发活动提供场所的房屋及其他建筑物的租赁费用是否计入研发费用有明显差异，如税法口径上这部分费用并不计入研发费用当中，而其他两个口径则恰恰与之相反；其三，对其他费用的限额要求有明显差异，如会计口径上没有限制，只需对其进行如实记录，而高新技术认定口径限额要求为小于、等于总额的20%，税法口径限额要求为小于、等于总额的10%。

（二）研发费用加计扣除要点

国家税务总局第40号公告对研发费用加计扣除范围给出了明确规定：一是直接投入费用方面，以经营租赁形式租入且应用于研发活动中的固定资产均可归集，如研发所用的设备仪器，若其同时应用到除研发活动外的其他活动中，企业应根据其使用时间记录合理分配相关费用，但凡未经分配的费用不能列入加计扣除行列，而研发活动中产生的房屋租赁费用也不得计入加计扣除范围；二是折旧费用方面，研发活动中所应用的仪器设备及建筑物折旧费可按照相关政策予以加计扣除，但房屋折旧费并不计入加计扣除范围；三是试验费用与装备调试费用方面，这些费用不得计入加计扣除范围；四是委托外部研究开发费用方面，加计扣除政策仅限于委托境内机构或个人，按80%计入委托方研发费用总额；五是其他费用方面，其他费用包括通讯费时不得超过研发总费用的20%，对其他费用进行加计扣除，其他费用不得超过可加计扣除费用总额的10%，且并不涵盖通讯费[2]。

二、高新技术企业研发费用归集与加计扣除中存在的问题

（一）对“三新” 标准认知不足，难以判断项目立项是否符合标准

项目立项是研发费用归集与加计扣除的首要关注点，而判断项目立项主要根据项目的技术特征看是否符合“新产品、新工艺、新技术”标准（即“三新”标准）。如果项目名称不符合“三新”标准，或项目内容未能充分体现“三新”要求，企业项目申报就极有可能会受到严重阻碍，增加研发费用归集难度，而企业也无法通过“三新”认定享受中央及地方的政策支持与资金补贴。如何实现对项目立项的准确判断，这就要求企业人员深入了解“三新”标准。然而，部分企业人员整体素质水平不高，未能对“三新”标准形成深刻认知与理解，难以判断项目立项是否符合“三新”标准，导致研发费用归集与加计扣除工作遭遇巨大障碍。

（二）研发与开发阶段划分不清晰，存在明显混淆情况

研发费用归集的关键在于是否能够严格区分研究阶段与开发阶段。不同阶段产品的开发周期及其研究成果表现不同，而研发费用界定及核算方式也存在明显差异，倘若不能对其进行严格区分，有较大可能使研发支出的费用化及资本化处理受到严重影响，从而降低费用归集的准确性[3]。但在实践过程中，由于对项目研发立项方面的专业知识掌握不足，再加上对《企业会计准则》中相关规定的研读并不深入，一些企业的财务人员难以明确划分这两个阶段。而且，受传统财务管理思想的影响，财务人员与研发人员之间缺乏紧密的沟通，未能充分了解研发活动中的费用情况，导致研发费用归集存在明显混淆情况。

（三）账套规范性不足，费用归集与计算随意性较强

国家要求高新技术企业规范账套核算管理，对研发费用按立项项目统一编码录入企业财务核算系统，并根据相关标准严格分摊公共费用，并非临时建立辅助账，随意核算、分配研发费用。但目前来看，不少企业已有账套规范性不足，费用归集与计算随意性较强。比如，有企业虽然按照相关制度规定设立了会计科目，但并未考虑到不同口径上费用归集与核算的差异，造成所设置的会计科目不具有差异化特点，产生研发费用归集与核算严重失误的情况。具体表现为：将生产成本、售后技术支持、市场调查、测试分析等计入研发费用，导致所归集的费用数据过大[4]。

（四）备查资料不充分，影响企业享受税收优惠政策

已有政策大多要求企业归纳项目研发资料，并将其留存备查。由于研发活动周期长且涉及范围广，而具体实践中项目受内外环境变化的影响而更具复杂性，导致研发资料的收集与整理难度较大，容易出现数据内容不完善或数据造假等情况，从而影响企业的项目审核通过率。一旦企业项目无法通过最终审核，企业难以将其转化为无形资产，并以此获得更多的经济效益[5]。所以，企业应当做好备查资料的归纳、留存工作。然而，从当前高新技术企业研发情况来看，不少企业备查资料并不充分，已有资料中的数据往往缺乏完整性，未能做到对研发费用的准确统计，导致企业未能满足项目申报要求，进一步影响企业享受税收优惠政策。

三、高新技术企业研发费用归集与加计扣除问题的应对策略

（一）加强部门学习，明确“三新”标准

“三新”认定对于高新技术企业而言具有重要意义，有利于企业推动自身项目申报进程，并享受中央及地方的政策支持与资金补贴，提高研发费用归集与加计扣除工作成效。企业应当从实际出发，结合《国家高新技术产业发展项目管理暂行办法》，建立与企业特点相适应的项目管理制度，并在制度中明确“三新”标准，同时建立专业管理团队实施项目研究与开发的管理、控制，促进制度落地，通过宣传、培训加强部门学习，深化各部门尤其是项目部门对“三新”含义的深刻理解[6]。

比如组织学习交流会，由财务部门、项目部门、研发部门等在研读企业项目管理制度及“三新”标准后，就如何实现制度落地、如何按照“三新”标准判断项目立项、如何合理划分项目阶段等关键问题进行集中讨论与交流。

（二）结合研发项目进程，明确划分研发与开发阶段

《企业会计准则》中的无形资产部分对研究与开发阶段的划分有明确表述，指出“研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备”，“开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项产品或新技术的基本条件”。尽管《企业会计准则》给出了研究与开发阶段的划分标准，但由于企业研发情况具有明显差异化特点，企业应当以《企业会计准则》为指引，结合实际研发项目进程，明确划分研发与开发阶段[7]。在此过程中，财务部门、研发部门、项目部门、统计部门等多部门间均要保持项目的一致性，并于各个阶段按照相应要求进行研发费用的归集、核算与记录。

惠州亿纬锂能股份有限公司以“正样试制完成”作为这两个阶段的划分点，正样试制完成前为研究阶段，完成后进行评审，评审通过后由项目负责人提交“研制总结报告”，由此正式进入开发阶段，而研发费用此时可进行资本化。中科创达软件股份有限公司则以“立项申请”作为这两个阶段的划分点，项目/产品经理申请设立“预研项目”，以未来即将正式开发的产品项目为对象实施关键技术点测试，从而确保项目的技术可行性，并不产生阶段性成果，这一过程所产生的支出为费用化支出，计入当期损益，此为研究阶段，而技术、经济可行性研究完成后，形成项目立项，由此进入开发阶段，项目/产品经理提交“立项申请表”与“可行性分析报告”，相关组织进行立项初步审核、各阶段评审及终审，由于这一过程所产生的支出能够可靠计量，因此在立项审批通过后将其资本化。

（三）规范账务处理，严格落实账套核算管理

最新税收优惠政策对费用化支出及资本化支出的加计扣除规定有明显不同：前者当期可享受100%加计扣除，后者可被确认为无形资产的，按照其成本的200%加计扣除。研究阶段，企业往往要投入大量费用用于产品、技术等方面的探索，并为后续开发活动做好前期准备，由于这一阶段研发费用均为投入，因此无论在会计口径上还是在税法口径上，其支出都是费用化支出。开发阶段，倘若开发成功，开发成果可确认为无形资产，则支出有两种可能，即费用化支出和资本化支出，反之则支出全部费用化。通常情况下，根据支出是否可预测、开发路径是否确定、是否可形成功能性成果三个特点对这两个阶段的费用化支出及资本化支出进行区分，具体如下表1所示。在账务处理过程中，企业有必要以政策为指引，结合相关制度准则要求，合理设置会计科目，如在“研发支出”下设“费用化支出”“资本化支出”子科目，在科学判断研发费用是否符合其条件的基础上，进行单独归集与核算，并将研发费用与企业其他生产经营成本费用进行明确区分，从而规范账务处理，严格落实账套核算管理。对于“费用化支出”，于每期末将其转结至研发费用科目。如果无法区分研究、开发阶段的费用支出，企业应在支出费用化时将其计入当期损益（研发费用）。

表1 费用化支出与资本化支出区别

（四）提升财务人员专业能力，促进部门有效沟通

研发费用产生于研发活动当中，由财务人员完成其归集与核算工作，但该工作以原始单据为基础展开，而研发部门则是原始单据的主要提供方。对于财务人员而言，需要掌握研发项目立项方面的专业知识，熟悉国家最新政策法规，也要与研发部门、项目部门等保持顺畅且良好的互动沟通，从而确保研发费用核算统计的一致性、准确性。企业应当加强财务人员专业培训，不断更新其知识，提升其专业能力，并加强信息与沟通机制建设，畅通沟通渠道，为研发费用归集与核算工作的切实落实创造良好条件。

培训方面，可外聘行业财务专家围绕研发项目立项引导财务人员研读《企业会计准则》、加计扣除政策等知识内容，了解研发费用归集的三种不同口径，认识研究阶段、开发阶段的区别与联系，明确政策所需的备查资料内容，学习有效的研发费用归集与核算方法，并通过考试督促财务人员查找自身培训学习上的不足，营造以考促学、以学促进的学习氛围。信息与沟通方面，由财务部门牵头定期组织开展分析讨论会，与研发部门、项目部门等就当前研发费用归集与核算中的备查资料不充分、费用信息失真、账目分配不合理、会计核算不准确等问题进行集中分析与讨论，汇总各方面意见或建议，制定相应的优化方案。

四、结束语

在研发费用归集与加计扣除中，高新技术企业应当充分把握三种不同的费用归集与核算口径及其差异，了解哪些费用可计入、不可计入加计扣除范围。面对思想认知、项目阶段划分、账套规范管理、备查资料准备等方面存在的研发费用归集与加计扣除问题，高新技术企业有必要加强部门学习，使各部门尤其是项目部门深刻理解“三新”标准，结合研发项目进程明确划分研究阶段与开发阶段，并通过优化会计科目规范账务处理，严格落实账套核算管理，同时注重提升财务人员专业能力，促进部门有效沟通，为企业享受政策红利创造良好条件。