房地产开发企业预收款的会计处理与税务处理探析

■万鹤明

一、前言

一个房地产项目需大量资金支持，资金主要来源于企业自有资金、项目贷款、预收款等。其中，预收款是房地产开发项目的重要资金来源，能保障开发项目中后期建设顺利完成。预售时期，商品房未建设完成，在建产品其所有权及主要风险仍在开发商手中。此时，房地产开发企业售卖商品所收的款项为预收款。根据会计准则及税法相关规定，预收款属合同负债，在预售阶段不能确认收入。但因房地产开发项目周期长，涉及金额大，为了保证税款均衡入库，要求房地产开发企业在预售阶段需预缴纳增值税、土地增值税等税费。在会计处理方面，根据谨慎性原则，房地产企业经济业务满足确认条件时，预收款才能确认收入。在税务处理方面，房地产开发企业需及时申报、缴纳各项税金。

二、房地产开发企业预收款的会计处理方式分析

由于房地产企业开发项目周期长、成本高，光靠企业自有资金难以支持整个顺利完工，银行贷款又由于诸多限制及高利率等高资金成本使企业难以负担，以致项目中后期易出现资金缺乏的问题。而预收款能有效解决房地产开发项目中后期资金缺乏的问题，为房地产项目开发建设提供保障。

因项目建设所需投资额巨大，房地产开发企业不但需通过多种方式筹集资金并将其全部应用于项目建设中，后斯还要承担巨额负债。为缓解房地产企业资金压力，维护房地产行业正常有序发展，政府规定在相关部门的监管下，房地产开发产品达到特定的预售条件就可进行预销售，消费者与企业签订商品房预售合同并支付预付款项即完成购买。房地产企业必须履行与消费者签订的合同义务，才能获得预收款。

对于预收款，因其既不满足企业会计准则规定的收入确认条件，也不符合税法《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31 号）规定的完工产品认定条件。所以，在预售阶段，无论会计还是税务均不会将预收款确认为收入。针对预收款，房地产企业应单独设置“预收账款”或“合同负债”科目进行核算。

三、房地产开发企业预收款的税务处理方式分析

房地产开发企业的预收款主要涉及三个税种，分别是增值税、土地增值税、企业所得税。

根据相关规定，房地产企业如开启商品房预售并获得相应收入，应按收到的预收款做价税分离后的价款3%预缴增值税，同时预缴土地增值税。土地增值税预缴税额计算方法是：预收款（价款）或预收款（含税款）减掉应预缴的增值税税款后金额乘以土地增值税预征率。在预征率方面，各地有所差异且不同产品类型预征率也会不同。如大连，现行普通住宅预征率1.5%，非普通住宅及非住宅预征率2%。如某房地产企业收到预收款（不含税，下同）普通住宅5 000 万元，商业2 000万元，企业需预缴土地增值税为115 万元（5 000×1.5%＋2 000×2%）。在企业所得税方面对房地产预售也有明确规定。房地产开发企业预售阶段，按预收款（价款）金额乘以预计毛利率后的预计毛利额作为特定业务收入调整增加当年应纳税所得额。在项目完工年度，房地产开发企业应及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年应纳税所得额。

根据税收法律法规，房地产开发企业在预缴增值税时，需同时申报缴纳相应的城市建设维护税、教育费附加及地方教育附加。在会计计算当期损益时，税金及附加科目中是否包含当期的土地增值税、城市维护建设税等内容，准则及税法均无明确规定。在无特殊情况下，会计人员可按照以下两种方法进行处理。其一，土地增值税、城市维护建设税等附征不计当期损益，即当房地产开发企业收到预收款时，当期应缴纳的土地增值税、城市维护建设税等三项附征不记入当期税金及附加科目。实际缴税时，会计科目借方记应交税金，贷方记银行贷款。待项目竣工交付结算收入时，按收入金额配比计入结算年度损益表，会计科目借记营业税金及附加，贷记应交税金。其二，土地增值税、城市维护建设税等计入当期损益。企业收到预收款，当期期末按预收款金额计算土地增值税及城市建设维护税等，并按计算金额借方记营业税金及附加科目，贷方记应缴税金科目。在次月缴纳后，借记应缴税金，贷记银行存款科目。实际上，由于第二种方式能清晰、准确地记录当期预收款及其对应税费情况，既能避免出现漏税问题，也有便于企业财务开展核算工作。因此，房地产开发企业更倾向于使用第二种处理方式核算并缴纳税金。

四、以某房地产开发企业为案例分析预收款的会计处理方式和税务处理方式

2016 年4 月，某房地产开发企业选择开发A 房地产项目。2017 年4 月，A 房地产开发项目已符合预售条件并开始预售。在预售期间，A 房地产项目共销售10套商品房，房地产开发企业共收预收款金额为1 050 万元。假如该房地产企业选择按月方式进行申报，当月无税前可扣除费用。假设当地2017 年土地增值税预征率1%、增值税预征率为3%，企业所得税毛利率为15%，城市建设维护税、教育附加费及地方教育费税率分别为7%、3%、2%。该房地产企业对A 项目选择并办理了增值税简易方法计税，适用5%征收率。

按当月预收款金额计算相应税金如下：

1.增值税30 万元（1 050÷（1＋5%）×5%）；

2.城市维护建设税等三项附征为3.6 万元（30×（7%＋3%＋2%））；

3.土地增值税10.2 万元（1 050-30）×1%）；

4.企业所得税34.05 万元（1 050÷（1＋5%）×15%－3.6－10.2）×0.25）；

当月会计处理如下：

1.企业收到预收款时：借记银行存款1 050 万元，贷记预收账款1 050 万元；

2.增值税：借记应交税金（预缴增值税）30 万元，贷记未缴增值税30 万元；

3.城市维护建设税等三项附征：借：营业税金及附加（城市维护建设税等）3.6 万，贷：应交税金（城市维护建设税等）3.6 万元；

4.土地增值税：营业税金及附加（土地增值税）10.2万，贷：应交税金（土地增值税）10.2 万元；

5.企业所得税方面，借：所得税费用34.05 万元，贷：应缴税金（所得税）34.05 万元。

企业在次月，应按应交税金科目余额缴纳各项税款，按税种分别借记应交税金科目，贷记银行存款科目。

企业在填写所得税申报表时，要注意到房地产开发行业与其他行业有所不同。填写过程中，房地产开发企业应注意表格中第三方部分填写内容。第三部分主要针对房地产开发企业预收款对应税款，这一部分内容主要有两方面。一方面是销售未完工商品的应纳税调整额，另一方面是未完工商品转完工商品的纳税调整额。在对房地产开发企业预收款进行调整时，需注意适用的毛利率及相应的土地增值税、城市维护建设税等的入账方法等。

另外，由于房地产开发项目预售的性质，在计算所得税扣除项目时，应注意手续费及佣金的扣除限额的计算基数可包含预售商品房的收入，企业可根据销售代理合同或协议金额，或直接按预收款金额5%开展税前扣除工作。

五、结论

做好房地产开发项目预收款的会计处理工作、税务处理工作能帮助房地产开发企业健康发展。预收款的税务处理和会计处理既反映出房地产开发企业的纳税行为是否规范，还完整反映出该企业经营、业务活动的真实情况。开展预收款会计处理、税务处理、工作，房地产开发企业工作人员需根据税法及开发项目当地税务部门的要求，秉承稳健原则，选择适合的方式申报与纳税。房地产开发企业管理者要具备发展眼光，不能为眼前的蝇头小利做出偷税漏税的行为，也不得因个人利益损害国家利益。只有做到依法纳税，才能使房地产开发企业长远、稳定、健康发展。