产品成本核算品种法应用探索

□文/刘美辰 李 雪

（哈尔滨商业大学 黑龙江·哈尔滨）

［提要］我国目前的企业生产模式不断改革升级，虽然对我国经济提升做出巨大贡献，但随之而来的一系列问题也亟待解决。产品成本作为企业最重要的核算标准之一，基本的产品成本核算方法已经不能完全适配，因此想要对品种核算方法有更全面的认识，就必须对核算方法更进一步探索。并且，我国改革开放之初，大多倾向于机械、石油等重工业企业发展，重工业企业的成本核算方法大多以品种法为主。然而，随着产业模式的不断升级以及社会经济的不断发展，对产品成本核算方法进行更新，进一步探索以品种法为主的重工业企业的成本核算也是必需的。本文研究如何通过品种法基本核算、品种法和其他核算方法进一步结合等方式，解决当前企业的适配问题，以便为相关企业管理提供一定参考。

一、基本概念的界定

（一）品种法的适用范围。品种法作为企业最基本的产品成本核算方法，它是根据企业产品的品种分类来归集生产费用。品种法主要适用于产品生产模式为单步骤大量大批的企业。由于此种类型的产品生产过程不需要划分若干生产步骤，因此也就不需要依据生产步骤来计算产品成本。此外，如果企业属于管理上不需要按照生产步骤要求计算产品成本的，如企业规模较小或者从材料投入到产品产出全过程都是在一个车间内进行的,又或者是流水线工作的企业也均可以采用品种法进行核算。

（二）品种法的特点和计算程序。系统性、逻辑性强是品种法的主要特点，即在运用品种法计算时，我们应严格遵循每一步骤的核算工作。它在企业计算程序中的运用主要体现在以下几个步骤：第一步，企业在生产经营过程中产生的费用，应当按照生产受益方进行分配。即我们应当按照受益原则来归集和分配生产中消耗的各项费用。第二步，应该对辅助生产车间如基本生产车间、行管部门等，在生产过程中消耗的费用进行归集与分配。第三步，归集和分配制造费用：即在第一步和第二步的基础上，对基本生产车间的制造费用进行归集和分配，即分配给基本生产车间所生产的产品成本中；第四步，归集和分配完工产品和月末在产品的成本。在完成三个步骤后，我们已经归集完了某一项产品的数据，接下来要看月末完工产品和月末在产品的生产情况，是否都是在产品、是否全部完工、是否既存在在产品又有完工产品的情况，来计算完工产品的成本。

（三）成本计算对象。在采用产品成本计算品种法的企业或车间中，企业进行成本计算的对象就是产品品种。此时也分为两种情况。如果企业只生产一种产品，那么只需为该种产品设立明细账，此时企业生产该种产品所发生的全部生产费用都直接计入按产品设置的基本生产成本明细账。若企业生产多种产品，那么企业则需按产品品种分别设置产品成本明细账，必要时还需采用适当的分配方法进行生产费用的分配。即除了可明确划到某一种产品的直接费用外，生产产品的间接费用也都要选择合适的标准分别计入各产品的成本。

（四）成本计算期。在采用品种法的企业中，由于企业或车间是不断重复生产单一或几种产品，所以不能在完工时立即结算成本，因此采用品种法核算的企业一般将成本计算定于每月月末，以日历月份确定的会计报告期作为成本计算期，即成本计算期与会计核算期一致。

（五）完工产品和在产品之间的分配。在完工产品与在产品分配费用时，若为单步骤企业，月末计算产品成本时，一般没有在产品或者在产品数量很少不会产生太大影响，所以一般不计算在产品成本。若为小规模大量大批多步骤生产企业，一般会有数量较多的在产品。因此，在对完工产品与在产品分配费用时，必须采用恰当的方法，将成本计算单中归集的生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。

二、我国企业产品核算品种法应用现状

在《2001中国企业成本管理方法调查》中指出，在成本核算方法调查中有57.1%的企业采用了品种法，41.5%的企业使用了分步法，而使用分批法的企业只占了5.7%。相比之下，运用品种法核算在当时占据主流，这些企业大多是机械、石油、农垦、化工等大规模行业。在当时选择品种法较多的原因很大程度上是因为该方法比较简单易操作，还有另外一种可能就是当时中国的大型企业生产工艺不太繁琐，符合品种法的使用特点，因此选择品种法能使核算方法简单化。品种法对于许多行业而言是一种比较基础的产品成本核算方法，有一些需要采用分步计算的企业仍然采用分品种计算成本。另一方面，分批法占据份额较少也能从侧面看出我国当时消费比较趋同，消费个性不够，生产组织比较简单。

但是随着经济的发展，企业的生产工技术和组织形式也有了很大的改变，大规模大批量类型的生产企业已经不再在市场上占据龙头地位，小批单件多种类型的企业也如雨后春笋般涌现。再者，近年来我国的低碳经济之路的国策推出也昭示了我国重工业企业的转型之路也随之来临。为了推动产业升级实现可持续发展，企业转型是必然的，因此科学合理的对成本核算品种法的进一步探索与更新也是无可争议的事实。随着决策预算，以及控制在企业日常生产经营活动中的地位不断提高，企业必须对产品成本法进行深度探索。

然而，我国目前针对成本核算方法虽然整体有比较全面的研究，像产品成本计算的辅助方法：分类法、定额法、标准成本法等。但是，企业各部门之间、企业和外部之间的联系是错综复杂的。每个企业作业的流程不同，计算方面也必然会有一定差异，企业须结合自身实际，总结经验，控制成本，提高经济效益。从研究结果看来，大部分学者主要关注行业存在的宏观问题，没有深入研究具体企业成本核算方法存在的具体问题。因此，后者还存在一定的研究空间。

三、企业产品成本核算品种法探索

（一）随着市场经济的发展，企业之间竞争愈加激烈，导致成本核算进一步探索成为必然。当今社会，科技的发展可谓是日新月异。科技发展不仅是国家强弱的重要指标，对于企业来说，拥有先进的科学技术，在竞争激烈的市场中也能取得一席之地。但只拥有先进的科学技术并不能完全保证企业的稳定发展，拥有正确的财务管理，正确地核算成本，预算财务都对产品成本核算的准确性以及稳定性至关重要。企业想要长远地发展一定要有长远的决策和战略目标，长远的战略目标需要准确的预算及产品成本核算，预算的编制可以为企业管理层提供正确的规划，准确及时的成本会计数据是分析产品和市场获利能力并改善生产管理的基础。如果基本的会计数据有问题，那肯定会影响企业的业务决策。通过采用成本核算方法，能够探究出企业需要在什么环节进行改造以求降低成本。因为成本核算方法可以对企业实行情况进行检查预估以及核算，来反映成本水平。及时发现企业中存在的问题，提高企业的效率，更好更长远地发展。

时代不断进步的同时，行业竞争愈加激烈，对企业发展而言最大的风险之一就是财务风险，企业不断进步的同时财务风险也随之增加，而有效地规避财务风险能保证企业安全稳定地发展。及时准确地了解核算成本能有效地减少财务风险，正确合理地使用企业的资金，做出合理的决策。

（二）某些企业生产管理混乱以及没有与自身情况相结合考虑核算方法。对于成本计算，很多公司缺乏正确的科学意识。每个企业仅基于主观意识来选择成本核算方法，这是很随意的。成本核算不仅要依靠传统的核算方法，在企业生产的各个环节也需进行把控。采用先进的工艺来控制企业的成本，使企业在生产成本投入消耗方面能做到物尽其用，尽量减少不必要的材料浪费，最大限度地提高企业的生产效率，提高企业产品产量与质量，减少次品率。相应的，加工环节控制成本就要从源头抓起。在生产放料环节加紧把控，严格执行企业的领料放料制度。企业生产若物料过多就会造成浪费，加大了成本的投入，而物料过少则会导致产品质量不达标。因此，企业应尽量做到投料准确不废料，严格把控企业生产的每一道程序。

在选择成本核算方法的过程中，相当多的企业无法根据自己企业的生产和发展状况进行现实的选择，并且不完全了解各种方法的适用条件和范围。在计算中，没有充分考虑生产的复杂性，导致企业的成本核算方法有漏洞，进而导致企业难以实现利润的最大化。

品种法的成本计算期一般定于每月月末进行，这就造成了一定程度上成本核算的滞后。不能及时和市场相匹配，无法满足成本结转的及时性以及市场定价需求，会使企业相应地落后于使用其他成本核算的企业。再者，随着市场竞争加剧，企业依靠传统成本核算方法来进行产品成本核算的预估价格不准确，对于产品成本预估价格偏差较大，价格不具有竞争力。而且在企业分配间接费用时，只能等到月末知道产量以后再分配，对于预估产品的利润比较困难，不能对企业管理带来改善。因此，应选择合适的生产管理方法，结合自身的情况考虑适当的核算方法，有效且准确地核算成本，做出及时的预算，做出正确的决策。企业采用不同的成本核算方式有不同的影响：（1）对成本计算对象的影响：对于连续式简单生产、连续式复杂生产、装配式生产，其选择的成本计算对象不同，因此所选择的成本核算方式自然随之不同。连续式简单生产其成本计算对象比较单一，其成本对象就是生产流程的完成品；连续式复杂生产其成本计算对象除完成品还包括半成品，因其加工是可以间断的；装配式生产其成本计算对象，如果是小单件以客户订单确定的产品为准，如果是大量生产以完成品为准。（2）对成本计算期的影响：对连续式简单生产、连续式复杂生产、装配式生产其成本计算期也不同。连续式简单生产其计算期以完成品为一周期；连续式复杂生产按完成品和半成品综合考虑；装配式生产根据生产对象不同，也随之不同。因此，根据实际情况选择合适的成本核算方式格外重要。

（三）传统核算方法存在一定的缺陷。品种法作为传统的核算方法之一，其适用条件过于简单笼统，使得在企业进行核算时存在一定的不完善之处。例如，在制造费用归集方面，品种法下，制造费用一般按用途归集，即在制造费用一级科目下再按用途设置二级明细，即“制造费用——工资和福利”“制造费用——折旧费”等。这个方法中，制造费用的归集过于简单，会给后面的分配带来麻烦。品种法下，假设制造过程有多个车间，有的车间以人工为主，有的车间以机器为主，有的车间是人机配合，最终在品种中分配时，制造费用是应该采用人工工时分配还是机器工时分配难以确定。

传统成本核算方法中单一的成本分配基础无法同时反映企业产品的产量或复杂程度的变化。实务操作中，由于分配标准的选择存在困难，制造费用只好按产量来分摊，因为产量是唯一而且客观的。正是因为这个原因，传统成本核算方法的一个重大缺陷是高估高产量产品的制造费用，低估低产量产品的制造费用。

（四）将品种法与其他成本核算方法结合的益处。随着市场经济的发展，企业生产也逐渐变得多样化，单一的品种法已经不能适应当前企业的需求，需要对品种法进行深度探索以及结合其他成本核算方法一起解决在现代企业中的关于成本核算的问题。随着当今企业自动化现代化的程度不断提高，企业产品成本的管理是当今企业经营中最关注的领域之一，但是在现实企业里，实际操作和理想稍有偏差。企业如今的成本管理仍以围绕财务会计为主体进行，也因此在产品成本核算与控制方法上存在不合理、不科学，不能与企业实际相匹配问题。完善企业成本核算方法、更新企业成本管控理念，离不开成本核算的探索。

成本核算有三种基本的开设方式：一是品种法（按产品类别开设）；二是分步法（按生产步骤开设）；三是分批法（按产品批别开设）。目前大多数企业在应用品种法时由于核算成本方法过于简易，大多采用单一直接的核算方法，在某些情况下就会导致核算成本的不准确。因此，在企业核算成本时，应根据其具体的生产流程，选用合适的方法。可以采用几种方法合并使用，以大大提高其成本核算的准确性，找到成本管控的关键环节，为企业管理带来便利，使企业能更长远地发展。

四、品种法应用到不同类型企业分析

（一）品种法与其他基本成本核算法的综合应用。（1）企业生产单件小批量的产品。单件小批生产制造的产品大多为生产资料，如发电站、锅炉设施、大型船舶、石油化工器械、工厂生产设备流水线等，它们的特点是为新的生产活动提供的手段。这些企业用单一品种法核算成本并不准确，应采用分批法和品种法联合，按产品种类和批别生产结合考虑核算产品成本，其准确性会有明显提高。（2）企业生产多步骤生产产品。多步骤生产可以按照劳动对象的加工程序划分为连续加工式生产和装配加工式生产。多步骤生产根据不同类型的多步骤加工企业和管理上是否计算半成品的成本等要求的不同，在采用分步法计算产品成时，具体又可选择不同的分步法：包括逐步结转分步法和平行结转分步法。比如，纺织厂就可以采用品种法联合分步法核算成本，更加准确。（3）企业在不明确生产工艺之间的关系时，有的采用直接分配法并不准确，可以联合使用交互分配法更准确。

（二）品种法和辅助方法相结合的应用。除上述方法外，还有一些辅助方法是简化且准确的成本计算方法，如分类法、定额法、交互分配法。它们都有着各自的适用范围以及优缺点。这些方法与生产类型方法之间没有直接联系，不与成本计算对象相互关联，但可以简化成本作业，加强成本管理，在很多企业都不可或缺，能够很好地适应企业的文化特点和管理机制。但也应根据企业管理机制不同，选择合适的辅助方法，不能盲目地追求企业发展利益。

（三）品种法综合应用到具体企业分析。在品种法的计算程序中主要分为四个步骤：第一步是按照受益准则归集分配企业各项费用，将企业在生产过程中耗用的利息费用、职工薪酬、折旧费用、原材料等归集分配给各个部门，如行政部门、辅助生产车间等。第二步是将在第一步的基础上，把辅助生产车间的费用也按照受益准则进行归集分配给各个部门。第三步是对制造费用进行分配，这一步是在第一步和第二步的基础上操作完成的。这是将制造成本分配给在基本生产车间生产产品的成本。第四步是在月底收集并分发成品和在制品。在月底检查所有产品是否为制成品或在制品，或两者都为。根据不同的生产情况计算产品成本。如果同时有产成品和在产品，则需要一定的成本分配。首先，在分配企业各项费用时要按照使用用途和使用地点对所有的费用进行分配，其中原材料的分配方法和职工薪酬的分配方法需注意。企业在分配原材料时，可以根据自己的需要选择使用固定成本比率法或固定消耗比率法进行分配。对于加班计时工人的工资，还应使用月薪制进行核算。品种法是最基本也是应用最广泛的。但是，单一的品种法过于简单，已经不能适应企业的广泛需要，因此企业可根据自身需求，与一些辅助成本核算方法相结合。如以约当产量法和品种法相结合计算成本、作业成本法与品种法相结合、定额成本法与品种法相结合等等。企业适宜采用什么方法来进行成本计算应当根据企业自身的特点以及管理方式来选择，不能生搬硬套，应灵活调整。约当产量法的计算本质其实就是将在产品数量按照一定的比例进行折算，而品种法则是生产的产品按照品种归类，将约当产量法与品种法相结合，其计算要求还是集中在品种法上的。

综上，作为企业生产和管理的重要环节之一，产品成本核算对企业的发展有着至关重要的影响。为了在激烈的市场竞争中占据一席之地，企业必须详细计划每一个步骤。成本是企业发展的重要指标，准确的成本核算已成为企业最关键的问题之一。企业必须根据自身特点和管理水平选择适当的方法。同时，企业应提高对产品成本核算的重视程度，完善成本核算制度的建设，明确企业产品成本核算的具体对象，加强成本核算人员的知识提升和素质提升。还要结合本企业的生产特点，选择合适的成本核算方法，加强对企业成本核算的监督和管理力度。简而言之，企业应高度重视成本核算和管理，认识到自身缺点，并且在改进成本核算管理的过程中，为了生存和更好地发展，企业应采取各种措施不断改进和优化成本核算，规范成本核算对象和核算范围的确定，加强成本核算的基础工作，建立科学有效的成本管理机制。深入探索变种方法，熟练运用变种方法，降低企业的生产成本，提高企业的经济效益，促使企业长远发展。