新金融工具准则下其他权益工具投资会计处理解析

□文/ 田丽丽

（郑州升达经贸管理学院会计学院 河南·新郑）

［提要］ 根据新金融工具准则的规定，结合具体案例，本文从金融资产分类、账户设置和会计处理等方面分析“其他权益工具投资”的核算流程，以期为相关会计人员提供一些参考。

新金融工具准则对“其他权益工具投资”的相关处理做出了较大的调整。在实施过程中，会计理论界与实务界对该部分内容的处理存在较多的疑惑和争议。本文通过对河南良祥食品有限公司相关业务的账务处理，对“其他权益工具投资”的核算进行解析，以期能加深相关会计人员对该部分知识的理解、应用与完善。

一、企业权益工具投资分类解析

新金融工具准则根据企业持有金融资产的目的和金融资产所产生资金的流入方式，将金融资产分为三类，其中第二类叫作“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，企业持有的不以近期出售为目的的债券，可以直接“分类”为第二类金融资产，在新金融工具准则中，新设“其他债权投资”科目用来核算第二类金融资产。但是，企业持有的股票类等权益工具投资，由于股票投资所带来的现金流量不符合“本金+利息”这一特征，从定义上来讲，不符合第二类金融资产的分类条件。股票投资的公允价值能够持续可靠取得，需用公允价值进行计量。若企业持有股票的目的不是进行交易，近期内不准备出售，在期末时，若其公允价值的增加或者减少均计入“公允价值变动损益”，则这部分损益将会影响企业当期的净利润；事实上，这部分损益目前仍存在于企业持有的股票当中，并没有通过出售变为现实，并且根据企业持有该股票的目的，这部分损益在未来较短期间内也不可能由虚转实，这就使得企业的期间损益出现波动，导致企业当期的利润出现虚增或者虚减的情况。为有效遏制企业人为操纵利润的行为，企业不以交易为目的持有的权益性工具投资不能作为“交易性金融资产”核算。从另一个角度来讲，虽然企业持有该类权益性投资的目的不是近期出售，持有期限较长，但其持股比例尚未达到对被投资单位的重大影响程度，亦不能作为“长期股权投资”核算。基于此，在新金融工具准则中，对金融资产的分类有一个特殊的规定，即企业可以将非交易性权益工具投资“指定”为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

二、企业权益工具投资账户设置

新金融工具准则经过修订和完善，针对第二类金融资产的账户设置更加具体明晰。新设“其他债权投资”账户用于核算符合条件直接“分类”的债券投资，并设置“其他权益工具投资”账户，核算直接“指定”的不准备近期出售的股票投资，与修订前的账户“可供出售金融资产”相比，更能体现企业所持有的金融资产投资的类型。同时，“其他权益工具投资”细分为“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。其中，“成本”明细用来记录“其他权益工具投资”的初始投资成本，该科目后面记录的金额包括股票本身的购买价款，也包括为购买股票而支付给证券交易机构的手续费、佣金等中介费用；“公允价值变动”变动明细用来记录股票在持有期间增加或减少的变动金额。

三、其他权益工具投资实例分析

“其他权益工具投资”的账务处理包含三个阶段，分别是购入时、资产负债表日和出售时，与原准则相比，对减值时账务处理进行了调整。本文结合具体案例，对相关账务处理进行分析。

案例资料：

（1）2019年9月1日，河南良祥食品有限公司（简称良祥公司）通过中信证券购入工商银行发行的股票（普通股），交割单对账单注明的购买数量为100，000 股，成交均价（公允价值）为每股5.12 元，交易佣金为1，536 元，款项通过银行存款支付。良祥公司根据持有该股票的目的，将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（2）2019年12月31日，该股票在证券交易所显示的成交均价为每股5.20 元。

（3）2020年5月4日，根据工商银行宣布的股利分配方案，良祥公司可获得20，000 元现金股利。

（4）2020年5月20日，良祥公司银行存款账户入账20，000 元，细目显示为工商银行的现金股利。

（5）2020年6月30日，该股票的交易价格跌至每股4.78 元。

（6）2020年12月31日，工商银行的股票持续大幅度下跌，当日证券交易所的交易价格为每股4.25 元。

（7）2021年2月20日，受新冠肺炎疫情的不利影响，良祥公司急需筹集资金，将原本长期持有的工商银行的股票通过证券公司以每股4.92 元的价格售出，在交易过程中支付交易佣金2，328 元。

根据新金融工具准则相关规定，良祥食品有限公司相关账务处理如下：

（1）2019年9月1日，河南良祥食品有限公司购入股票时支付的购买价款与佣金共计金额513，536 元（5.12×100000+1536），应一并作为其他权益工具投资的入账金额计入其初始投资成本，会计分录为：

借：其他权益工具投资——成本 513536

贷：银行存款 513536

（2）2019年12月31日，在资产负债表日，财务报表中该股票的价值应按照当日的公允价值520，000 元（5.20×100000）进行列示，所以，应“其他权益工具投资”的借方增记6，464 元（520000-513536），由于该金额是由股票公允价值的变动所引起的，所以应计入“公允价值变动”明细，同时按照准则规定，将该变动计入“其他综合收益”的贷方。会计分录为：

借：其他权益工具投资——公允价值变动 6464

贷：其他综合收益 6464

按照准则规定，“其他权益工具投资”公允价值的变动不计入当期损益，可在一定程度上规避企业通过金融资产操纵企业利润的行为。

（3）2020年5月4日，良祥公司确认可获得现金股利20，000 元。按照新金融工具准则的相关规定，“其他权益工具投资”只有在持有期间获得的股息收入才能计入当期损益，其余的利得或损失均不得影响当期利润。会计分录为：

借：应收股利 20000

贷：投资收益 20000

（4）2020年5月20日，良祥公司银行存款账户入账20，000 元，细目显示为工商银行的现金股利；

借：银行存款 20000

贷：应收股利——良祥公司 20000

（5）2020年6月30日，资产负债表日，该股票在资产负债表中应按照当日公允价值478，000 元（4.78×100000）进行列示，同时将其下降的金额42，000 元（520000-478000）计入其他综合收益，会计分录为：

借：其他综合收益 42000

贷：其他权益工具投资——公允价值变动 42000

（6）2020年12月31日，工商银行的股票持续大幅度下跌，该股票应按照当日的公允价值425，000 元（4.25×100000）进行列示，同时将公允价值变动的金额53，000 元（478000-425000）计入其他综合收益，会计分录为：

借：其他综合收益 53000

贷：其他权益工具投资——公允价值变动 53000

新金融工具准则对其他权益工具投资减值的处理与修订前相比发生了较大变化。准则修订之前，通过“可供出售金融资产”核算的资产，无论是企业持有的股票还是债券，期末时都要进行减值测试，若存在价格持续下跌发生减值的情况，需要按照规定计提减值准备；准则修订之后，明确规定“其他权益工具投资”公允价值的后续变动计入“其他综合收益”，无需计提减值准备。但是对比分析“其他债权投资”，除将持有期间公允价值增加或减少的金额计入“其他综合收益”外，在确定其发生减值时，仍旧需要按照减值的金额确认“信用减值损失”，至于为何“其他权益工具投资”价值持续下跌时没有进行同样的处理，准则并未进一步分析说明。

（7）2021年2月20日，良祥公司因急需资金将该股票出售。按照准则规定，其他权益工具投资处置时，应按出售价款减去处置费用（支付的佣金）后的净额489，672 元（4.92×100000-2328）借记“银行存款”科目，该股票在出售时，其账面价值（金额）通过两个明细账户进行反映，其中其他权益工具投资——成本明细金额为513，536 元，出售时结转为0；持有期间其公允价值在2019年12月31日上升6，464 元，2020年6月30日 下 降42，000 元，2020年12月31日 持 续 下 降53，000 元，累计计算得出下降金额为88，536 元，出售时应一并结转为0；出售价款扣除佣金后与账面价值之间的差额计入留存收益。会计分录为：

借：银行存款 489672

其他权益工具投资——公允价值变动 88536

贷：其他权益工具投资——成本 513536

盈余公积 6467.2

利润分配——未分配利润 58204.8

同时：

借：盈余公积 8853.6

利润分配——未分配利润 79682.4

贷：其他综合收益 88536

针对上述所列示的“其他权益工具投资”处置时的账务处理，笔者有不同的看法。在分录1 中，将“其他权益工具投资”出售所得的净额与其账面价值之间的差额64，672 元按照10%（6467.2）的比例计入盈余公积，另按90%的比例计入利润分配——未分配利润，两者都属于留存收益，所以该处理符合新金融工具准则的相关规定。但是进一步分析可以看出，该股票的出售日期为2021年2月20日，而根据《公司法》的相关规定，盈余公积的提取时间一般是在会计年末，根据当期实现的净利润，通过股东大会讨论决议后一次性提取。所以，在企业2021年2月20日出售“其他权益工具投资”时，作为会计相关人员，没有权限在股票出售当日直接计提盈余公积，同理，也没有权限按10%和90%的比例将累计的公允价值变动额从“其他综合收益”直接转入“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”，因此笔者认为良祥公司出售股票时按准则规定进行上述会计处理不够恰当。

针对处置时的账务处理，亦有企业将扣除交易费用后的销售所得与账面价值的差额直接计入“留存收益”，同时将公允价值累计变动转至“留存收益”。但“留存收益”并不是一个会计科目，无法设置账页进行登记，所以该账务处理也存在一定的不当之处。结合上述账务处理中存在的问题，笔者认为，在处置“其他权益工具投资”时，财务相关人员较为恰当的做法，应将出售所得净额与账面价值之间的差额以及公允价值累计变动额先计入“利润分配——未分配利润”，待会计年末经过股东大会讨论决议后再按一定比例提取“盈余公积”。另外，针对“其他权益工具投资”处置损益的确认，笔者也存在不同的观点，新金融工具准则及应用指南并未明确规定不得将处置净额计入“投资收益”。现行会计准则更关注资产处置损益的管理和核算，此处的处置差额是已经是真实实现的净损益，并且是由于企业的金融资产投资所形成的，按照惯例，理应计入“投资收益”科目，况且将其差额计入留存收益，亦会造成会计与税法之间的差异，无形中增加企业的财务核算成本。

四、结论

本文基于新金融工具准则，从“其他权益工具投资”的分类、账户设置和实例分析三个方面，对“其他权益工具投资”会计处理进行分析。通过分类解析，阐述了“其他权益工具投资”与“其他债权投资”的不同，其他债权投资是在符合条件的基础上直接“分类”过来的，而其他权益工具投资属于特殊情况，是被直接“指定”得出的，因此可以解释为何两者在账务处理中存在一定程度的差异性。通过对会计科目的设置分析可以看出，新准则用“其他权益工具投资”替代“可供出售金融资产”，更能反映企业所持投资的类型。最后，结合良祥公司的案例，对账务处理的流程进行列示，阐述了在处置时存在的问题和困惑，希望相关部门能够进一步调整和完善“其他权益工具投资”处置损益的处理。