共同富裕背景下税收制度与三次分配的适配性研究

唐步龙，熊丹培

共同富裕是社会主义的本质要求。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》对共同富裕做了重要部署，要求“新发展阶段实现整体共同富裕”。2021年，中央财经委第十次会议进一步明确“要在高质量发展中扎实推进共同富裕”。党的十九届六中全会再次强调 “要推动全体人民共同富裕取得更为明显的实质性进展”。习近平总书记在中央财经委员会第十次会议上也指出：“在高质量发展中促进共同富裕，应构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性，……”[1]习近平总书记的论述对于把握税制在共同富裕战略中的作用至关重要。在新发展阶段高质量促进共同富裕这种国家治理的语境下，现有税收制度作为初次分配、再分配和第三次分配中的基础性制度安排，其价值取向、规范供给与制度实施显然难以满足国家治理需要和现实需求。基于此，如何通过税收制度改革来有效促进三次分配相互协调，并最终实现共同富裕，是中国新发展阶段所面临的时代命题。

1985年，邓小平曾经指出：“一部分地区有条件先发展起来，一部分地区发展慢点，先发展起来的地区带动后发展起来的地区，最终达到共同富裕。”[2]这是社会主义建设初期共同富裕的理念和追求。习近平总书记在二十大报告中指出，共同富裕是中国特色社会主义的本质要求，中国式现代化的本质之一就是共同富裕。共同富裕涉及社会发展中的公平与效率关系，需要完善分配体制，而政府主导的再分配制度涉及的税收和公共产品供给正是政府主导推进共同富裕的基本路径[3]。在实现全面小康以后，共同富裕面对的问题主要表现为收入差距不断扩大[4]；在全面建设社会主义现代化国家的新发展阶段，共同富裕具有新的内涵和时代价值，体现了新发展理念[5]。政府应该在高质量发展中逐步推进精神与物质共同富裕，创新实现路径。促进共同富裕需要缩小收入和财富差距，而收入和财富差距扩大实质上是市场失灵和政府失灵，这个问题无法通过传统制度得到有效解决，这也正是税收制度需要解决的基本问题之一，而财税法的税收公平价值可以促进共同富裕[6]。收入分配改革是当前社会改革的重要内容，是促进与保障收入公平分配的关键性制度之一[6]，财税法在其中的地位和作用非常关键[7]。从个人收入分配及共同富裕需要出发，改革和完善现有税制，已经成为社会共识，学界必须充分考虑共同富裕的战略需要，对税制进行分析，提出相应的改革建议。

一、中国现有税收制度的特征

(一)税收收入依赖少数几个税种

依据现有税收结构，我国税收收入主要依赖增值税、企业所得税、消费税和个人所得税等四个税种。《2020年中国税务年度报告》显示，2020年全国完成税收166000亿元，其中，增值税、企业所得税、消费税、个人所得税的收入分别为70779亿元、36570亿元、12943亿元、11733亿元，仅增值税收入就占全年税收总收入的43%，企业所得税收入占全年税收总收入的22%左右，每年仅增值税和企业所得税两项收入就超过税收总收入的60%。在一定程度上讲，增值税和企业所得税收入直接关系税收总收入的实现。由于我国税收总收入对少数税种的依赖性较强，限制了税制结构的优化改革。每次税制改革，政府必然会首先考虑改革对财政收入可能造成的影响，一旦改革对财政收入形成冲击，政府必然会放缓改革节奏。这从根本上影响了共同富裕目标的实现。

(二)间接税比重远大于直接税比重

从1994年至今，中国的税制结构一直保持间接税为主的特征。在税收总收入中，间接税收入约占70%，而直接税收入(主要来自企业所得税和个人所得税)仅占30%左右。直接税和间接税的区分不是以能否转嫁为依据，而是以税负转嫁难度为依据。相对来说，直接税转嫁难度较大[8]。间接税在财政收入中占比过高，会导致税收负担呈现累退性，进而加剧不同群体间税收不平等的状况[9]，不利于税收公平。由于间接税税负可以转嫁，最终承担较重税负的必定是在市场交易中处于弱势地位的群体，而弱势群体与贫困人口高度重叠。所以，目前的这种税制结构会加剧贫富差距。相较于间接税，直接税难以转嫁，其设置遵循量能课税原则。故纳税能力强的群体必然会承担较重税负，贫困人口承担的税负相对较轻，甚至在税制设计中获得补贴和福利。所以，直接税有利于缩小贫富差距。

(三)税收法定原则落实不到位

落实税收法定原则是十八大确定的重要战略任务，也是加强全面依法治国、依法治税的必然选择。我国当前的18种税，已经通过人大立法的只有12种，其他6种税(包括增值税、关税、消费税等)还没有通过人大立法。我国现行的各种税收文件多达6000多个，可见，通过文件对税收制度缺陷进行修补的格局没有得到根本改变。一些基层税务部门也未必能够完全理解和掌握所有税收文件，因此，税务人员执法的自由裁量权较大，税收征管不确定性增大。数量巨大的税收文件使得纳税依据层级不高、稳定性不强，因而纳税人在报税过程中容易产生寻租行为，机会主义盛行。实践中，富裕群体的寻租意愿更强，寻租能力更强，寻租行为更多，更容易逃避纳税义务，这也就意味着中低收入者的相对税负更高，与共同富裕的目标相悖。

(四)企业是主要的纳税主体

现有税制设计，无论是增值税、消费税等间接税，还是企业所得税、房产税等直接税，纳税人都主要是企业。而居民涉及的税种除了个人所得税以外，主要包括契税、印花税、车辆购置税等小税种。目前的情况是，企业承担了全部税收的90%，而居民只负担了全部税收的10%。作为调控收入和财富差距的重要手段，税收只有主要作用于居民，才能更好地对收入及财富差距进行调节。共同富裕针对的是居民，纳税主体主要是企业的税制结构显然难以促进共同富裕。

(五)地方税制度设计不足

在我国，中央和地方各级政府之间存在事权的划分。只有拥有与事权配套的财权支持，地方政府治理能力才能得到有效提升，为推进共同富裕创造条件。“营改增”以后，本属于地方财政收入来源的营业税被取消，地方税务局与国家税务局合并，地方税收收入短缺问题进一步凸显。虽然，城镇土地使用税、车船税、房产税、契税、资源税、耕地占用税、土地增值税、环境保护税、烟叶税等都属于地方税，且税种数量不少，但其体量都不大，只占地方总税收收入的40%不到(见表1)。目前，地方财政来源主要还是中央与地方共享税收入、非税收入以及财政转移支付，缺乏能够为地方政府提供稳定收入来源的税种。地方政府对本地居民的收入及其差距情况最为了解，贫富差距的调控需要地方政府的积极参与，而地方政府财力缺乏恰恰削弱了地方政府在共同富裕战略中的调控能力。

表1 2017—2020年地方税收结构

二、三次分配方式的特征及其对税制的要求

实现共同富裕目标需要发挥和协调初次分配、再分配和第三次分配的职能，也需要税收制度的配合。可以说，在实现共同富裕战略中，三次分配的分配方式发挥了重要的作用，而税收制度参与了三次分配的全过程[10]，因此，实现共同富裕要发挥好税收的调节作用[11]。下面结合表2来具体分析三次分配方式的特征及其在收入分配中的作用，揭示三次分配方式对税制的要求。

表2 三次分配方式的特征及其对税制的要求

(一)第一次分配的特征及其对税制的要求

第一次分配也被称为首次分配或初次分配，是按照效益原则进行分配。每个生产要素按照数量和质量的不同，经过市场检验和认可以后，取得相应的收入。第一次分配是以提高社会效率为目标的，效率高的生产要素在第一次分配中取得的收入就高。假如个人工作能力强，在社会分工中做出的贡献较大，就会获得较高的收入。如果个人还拥有一定数量的生产资料，并作为要素投入市场，也会获得一定数量的财产性收入。由于个体存在天赋差异和工作能力差距，而初次分配强调效率优先，必然会导致个体的收入和财富差距，也就是贫富悬殊。第一次分配主要通过市场机制进行，在市场领域发挥作用。第一次分配促进社会财富创造，扩大财富总量，体现的是社会财富关系。从共同富裕视角来看，第一次分配除了让效率高的生产要素获得较高收入外，最主要的功能是做大财富蛋糕，扩大社会财富增量，为社会整体富裕奠定物质基础。就税收制度要求而言，在第一次分配中，税收制度需要营造良好的营商环境，促进经济社会高质量发展。

(二)第二次分配的特征及其对税制的要求

第二次分配又被称为再分配，是政府主导下的收入分配。政府依据法律法规和政策制度等，通过对参与第一次分配的社会成员征收税收或其他非税收入，将获得的财政收入无偿转移，以此对初次分配的收入进行调节，例如对富裕人群在财产持有环节征收税收，对贫困人口进行补助，发放津贴和补贴，进行各种扶贫等转移支付。第二次分配的主要目标是社会公平，政府通过行政手段对初次分配出现的收入差距进行干预和调节，促进社会可持续发展，体现的是对社会财富的分配关系。在实现共同富裕道路上，第二次分配对第一次分配造成的收入差距和贫富悬殊进行干预和纠正，适当调整初次分配导致的个体收入差距，促进社会和谐发展。在第二次分配中，税收制度用以组织财政收入，通过制度设计调节收入和财富差距，实现社会公平。

(三)第三次分配的特征及其对税制的要求

第三次分配属于社会领域的分配，是对前两次分配制度的补充，主要依靠企业和个人的道德力量，把过高的收入和远超个人需要的财富拿来回报社会。第三次分配虽然也追求效率和公平，但更多的是从人们对美好生活的向往角度考虑，让每一个社会成员尽可能享受到经济发展的成果。第三次分配通过社会机制发挥作用，体现现代社会多元共治的要求，是物质文明和精神文明的双重体现。第三次分配是对初次分配和再分配进行优化，让先富裕的群体帮助其他群体，共享社会发展成果，实现共同富裕。从共同富裕角度来看，第三次分配是除了市场和政府之外的第三方力量参与的分配，是一种志愿精神的体现，也是社会多元治理中不可或缺的重要组成部分。

三、现有税制与三次分配的适配性

好的税收制度既可以提升社会财富总量，促进经济高质量发展，又能纠正由于初次分配过于追求效率而导致的收入差距扩大及贫富悬殊问题，还能通过社会多元共治促进社会财富良性流动，最终实现共同富裕。只有完善三次分配体系，并选择合适的税收政策[12]，才能实现共同富裕目标。三次分配方式对税收制度都有一定的要求，符合相应要求的税制与分配方式，其适配性就高；否则，适配性就不理想。因此，要对税制进行改革和调整。

(一)第一次分配的税制适配性

在增值税为主的税制下，劳动力通过创造价值获得的收入就是劳动报酬，也是企业增加值的一部分。而增值税正是对企业的增加值征税，这就意味着劳动者报酬构成了增值税的税基。一些创新型企业的主要成本支出就是劳动者报酬，包括工资、社保、公积金及其他福利等。在销项税额减进项税额的增值税征收思路下，劳动者报酬不构成进项税额，企业不能相应地减少增值税负担。这种税制抑制了企业的创新意愿，不利于经济高质量发展。另外，劳动密集型企业对促进就业具有重要意义，而较高的就业率又是保证共同富裕的关键。劳动密集型企业的劳动用工成本所占比例较高，如果不能对劳动成本支出部分扣除进项税额，就会增加这类企业的增值税负担，影响其发展，间接影响社会就业。

增值税存在的重要理由是其具有税收中性特征，市场不因征收增值税而扭曲。但是，目前的增值税征收制度设置，还存在小规模纳税人主体、多档税率、减免优惠等政策。理论上讲，增值税具有税收中性，但其税收中性特征已经打了折扣，只能算是相对中性。对税收中性特征的偏离会扭曲增值税链条上商品或服务的价格，降低资源配置效率，从而带来经济效率损失，影响经济增长质量[13]，进而影响社会财富的创造和积累。程序上，增值税主要由企业缴纳。但在商品流通中，增值税被完整地转移到下一个环节，企业只是一个代缴的主体，增值税经过层层转嫁，最终由消费者负担。从这个意义上看，增值税其实是一种消费税[14]。既然增值税是一种消费税，就必然会对收入分配产生影响。由于存在收入差异，消费本身是不公平的。通常情况下，普通消费者收入较低，边际消费倾向较高，其消费的商品和服务中所包含的增值税占其收入的比重就较高，相应的，其所负担的增值税占其收入的比重也较高。与此相反，在边际消费倾向递减规律的影响下，高收入者消费的商品和服务占其收入的比重较低，相应的，其所负担的增值税占其收入的比重也较低。此外，大部分商品的税率是13%，而服务的税率则要低一些。在不同收入人群中，高收入者消费的服务占比更高，低收入者消费的主要是有形商品，其中多数是生活必需品，这又进一步加剧了增值税税负差距。可见，目前的增值税设计不利于低收入者，影响了收入分配的公平性，与共同富裕目标背道而驰。

消费税的主要征税环节为生产销售环节，这对第一次分配也会产生较大的不利影响。征收消费税的商品集中于卷烟、酒类、汽车、油品等传统产业或资源型产业。这些产业可以为所在地提供大量税收收入和就业岗位，增加当地的GDP。因此，地方政府会对本地域的这些产业产生依赖，并进行保护。地方政府的保护会使本地生产要素过度集中于这些产业，既不利于资源的优化配置，也不利于产业转型升级。因此，当前的消费税税制设计既不能发挥效率在第一次分配中的优势，也不能保障经济高质量发展和社会财富的持续增长。

企业所得税的优惠政策过于庞杂且经常变化，使得不少企业疲于应对，甚至一些企业为了享受优惠政策不惜作假，不利于优化营商环境。此外，现有优惠政策仅允许科技型中小企业和制造业企业享受100%的研发费用加计扣除比例，不利于激励更多中小企业进行研发和创新。

从个人所得税税制与第一次分配的关系来看，综合所得税和生产经营所得税的税率明显高于财产类收入的税率。而综合所得和生产经营所得正是第一次分配中劳动要素和企业家才能的体现，理应在第一次分配中获得更多激励。但是现有税率设计在第一次分配中没有体现出对创造性劳动的激励，体现的是对已有财富的“激励”，这不符合第一次分配促进经济高质量发展和扩大社会财富总量的要求。综合所得和生产经营所得的高税率在某种程度上打击了创造性群体的积极性，不利于社会创新发展。

(二)第二次分配的税制适配性

个人所得税是第二次分配调节贫富差距的最重要税种。《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)基本体现了量能课税原则，诠释了税收公平的基本要求，但是，与共同富裕的战略目标相比，还存在一些不足。第一，对存量财富不征收个人所得税。只有个人有所得才会被征税，而所得不是存量概念，是流量概念。因此，个人所得税只能缩小流量收入差距，不能缩小存量财富差距。贫富差距更多体现在存量财富方面，也就是个人或家庭财富总量差距，这个存量差距难以通过个人所得税进行调节。调节存量财富，增加财富持有环节成本，是税制改革的重要方向。当前，那些通过炒房暴富的人拥有大量的房产财富，如何通过税制改革调节房产财富一直是社会热点。房地产税经过多年试点取得了一些经验，但目前还没有立法。第二，边际税率差距。根据现行《个人所得税法》，综合所得的最高边际税率为45%，而生产经营所得的最高边际税率为35%，财产性所得的边际税率才20%。综合所得包括工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得和稿酬所得，这四项恰恰是体力和脑力劳动所得，是“辛苦钱”。生产经营所得虽然也是“辛苦钱”，但与综合所得相比，还包括运用生产资料获得的超额价值，且数额相对较大，其最高边际税率却低于综合所得。财产性所得包括财产转让所得、财产租赁所得、股息红利所得，与综合所得及生产经营所得相比就算不上“辛苦钱”。而体现贫富差距的存量财富所得，其税率却仅为20%，远低于综合所得最高45%的边际税率。这种税率差距实际上扩大了贫富差距，而不是缩小贫富差距；再加上富裕群体更容易“合理”避税，可能导致的税负差距更大。第三，专项扣除和专项附加扣除优惠。根据现行税法，能享受专项扣除和专项附加扣除优惠的，是个人年收入超过6万元的群体，大量个人年收入低于6万的群体却不能享受到扣除政策。2020年5月28日十三届全国人大三次会议闭幕后，在记者会上李克强总理披露中国有6亿人每个月的收入仅1000元，这些人无法享受个人所得税扣除政策(通常被称为“扣除不能”群体)，恰恰这个数量庞大的群体才是贫富差距中的“贫穷”群体，是需要被政策特殊照顾的。

企业所得税在第二次分配中也发挥重要的调节作用。企业所得税总体符合立法初衷，但其调节作用还有诸多可以完善之处。富裕群体之“富裕”部分体现在其拥有的企业财富。家族企业是富裕群体财富的创造者和消费者，他们容易通过家族企业关联交易进行财富转移和避税。一些富裕人群通过其控制的企业进行奢侈消费，把消费支出计入企业成本，甚至一些富裕人群通过海外投资和关联交易把财富转移至境外进行避税，这些行为都与共同富裕目标相悖。但现有企业所得税制度对这些行为还无能为力。

消费税在第二次分配中也发挥一定的调节作用。消费税的征收对象多为奢侈品，而奢侈品的主要消费者为相对富裕的人群。消费税可以让购买奢侈品的富裕人群多付出一些财富，从而达到调节居民收入和缩小贫富差距的作用，但目前消费税的征税范围还不够大。在对高档消费品征税的基础上对高档服务征收消费税，能有针对性地发挥消费税调节收入分配的职能[15]。

(三)第三次分配的税制适配性

第三次分配主要涉及富裕人群财富的分配问题。共同富裕战略要求，富裕人群应具有奉献精神，把自身的部分财富奉献出来，直接帮扶低收入群体，缩小收入差距，构建善良友爱的精神家园，以体现共同富裕的互助包容之力[16]。改革开放的初衷也是，政府希望让一部分人先富裕起来，先富带动后富，最终实现共同富裕。

然而理想与现实存在一定差距。目前的实际情况是，富裕人群的捐赠行为还不普遍。富裕人群的巨额财富，一是用来承担自身的高额消费，二是用来进行代际传承。富裕人群的这两种财富安排都不利于缩小贫富差距，与共同富裕目标背道而驰。与第三次分配相适应的税制应该是约束奢侈消费，弱化代际传承，激励社会捐赠。其一，现有的消费税设计在抑制高额消费、促进财富有效利用方面存在缺陷。当前，消费税征收环节主要在生产环节，对消费行为影响不明显；且征收对象主要为有形产品消费，没有将高档服务消费包括在内。其二，弱化代际传承、激励社会捐赠的税收制度缺位。现有贫富差距问题很大程度上是由代际传承产生的财富差异导致的，出生在富裕家庭的人与普通居民贫富差距过于悬殊，这种天生的贫富差距与个人自身能力并无太多关联。如何改革和完善现有税制，弱化财富代际传承的影响，激励社会捐赠，已经成为亟待研究的问题。一方面，设置遗产税与赠与税可以加大财富代际传承的成本，在一定程度上抑制代际传承的影响；另一方面，适当加大企业所得税和个人所得税中财产捐赠所涉及的税收优惠力度，制定综合税收优惠政策，激发富裕人群捐赠意愿。

四、促进共同富裕的税制改革建议

(一)落实税收法定原则

切实厘清数量庞杂的税收文件，减少税务机关自由裁量空间，把涉税的国家意志通过人大立法形式固定下来，提高税收法律依据的层级，增强税收征管稳定性，尽可能压缩寻租空间，以确定共同富裕的基础制度。

(二)优化税收制度

第一，加大直接税比重，逐步实现以间接税为主的税制结构到以直接税为主的税制结构的转变。

第二，优化增值税制度。一是加快增值税立法进程，简并税率设置，建议将现有的13%、9%、6%、0四档税率简并为13%、6%、0三档税率。二是减轻科创型企业和劳动密集型企业增值税负担，可以研究劳动报酬支出的进项扣除问题，或者考虑对劳动用工支出的进项税额通过现有企业进项税额的加计扣除形式进行处理，以此促进科创型企业和劳动密集型企业发展。

第三，改革个人所得税制度。一是降低劳动类收入的最高边际税率，建议综合所得与生产经营所得最高边际税率均设置为35%；或者把生产经营所得纳入综合所得范围，同时把综合所得最高边际税率设置为35%。二是适当提高财产类收入的所得税税率，目前财产类收入的所得税税率一般规定为20%，与综合所得最高45%的边际税率差距太大。三是实行夫妻联名账户，个人所得税以家庭为对象征收，减少由于家庭结构差异和职业差异造成的税负不公平。四是完善扣除项目内容和标准。要充分考虑家庭负担状况，使多子女和多老人家庭可以在税前扣除更多，对子女教育和赡养老人等项目应超额累计扣除，提高边际扣除标准。四是完善企业所得税制度，防止企业成为少数富人避税、奢侈消费和财富转移的工具。五是改革消费税制度。建议尽快研究消费税征收环节后移问题，使消费税真正起到调节高消费的作用；扩大消费税征税范围，特别要把高端旅游、高端健身等奢侈服务类消费行为纳入征税税目中。

(三)设计地方税制度

提升地方政府治理能力是共同富裕的保障。除了继续保留现有地方税种以外，建议进一步优化中央地方共享税的分配比例，增强地方政府财力，使地方政府财权与事权相适应。特别是要扩大房地产税试点和立法，并把房地产税作为未来地方税收收入的主要来源进行设计。此外，消费税作为中央税的一个较大的税种，后移征收环节并稳步下划到地方，契合了让地方各级政府获得稳定收入的客观需要[17]。在消费税征收环节后移到消费环节以后，也可以考虑把消费税收入作为地方政府的税收来源。

(四)建立存量财富税制

需要在完善个人所得税基础上，研究制定存量财富税制，以此作为调节存量财富的手段。建议尽快研究遗产税和赠与税制度设计，解决因为代际传承造成的贫富差距过大问题。中国经济体制改革研究会学术委员会主席宋晓梧曾建议“十四五”期间研究开征遗产税和赠与税。这将对个人财富的传承产生一定的影响。如果真的实施了遗产税和赠与税，那么就能缩小因代际传承而产生的贫富差距。我国于1996年就在《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中提出，应逐步建立遗产税和赠与税制度，但由于种种原因，一直未能实施。目前，我国已有相当数量的家庭拥有巨额财富，符合征收遗产税和赠与税的条件。

(五)优化税收优惠政策

建议加大与第三次分配相关的税收激励力度，以企业所得税和个人所得税的捐赠支出税前扣除政策为例，应该扩大税前扣除项目范围，提高税前扣除标准，以此激励企业和个人的社会捐赠意愿。第三次分配主要依靠企业的社会责任与个人的道德修养，这些需要一定的激励机制来配合，而税收激励是关键的激励机制。只有通过税收激励让第三次分配发挥作用[10]，才能完善整个分配体系。在未来的房地产税、遗产税与赠与税制度设计中，也应该考虑激励社会捐赠的税收优惠政策。