作业成本法在企业预算管理与成本控制中的应用

南芹芹

（浙江德力西电器有限公司，浙江 乐清 325604）

对生产型企业而言，由于人工等直接成本占产品总成本的比重不断下降，如果继续使用传统的直接成本、间接成本划分和计算方法，得到的会计核算结果不够精确。不能反映企业在产品全寿命周期所消耗的资源，不利于制定有利的营销策略、赢得竞争优势，也无法洞察生产经营过程中各个环节的资源消耗情况。而作业成本法产生于企业迫切需要更有效的成本控制方法的背景下，利用了生产自动化和管理信息化技术应用的优势，能够精确计算产品成本。为实行全面预算管理、优化战略决策、有效控制成本提供了具有时效性的可靠依据。

一、作业成本法内涵及基本应用流程

1.内涵

作业成本法改变了将实际发生的成本计量、分摊到核算对象的做法，转而以企业生产经营各环节的活动——作业为核心，核算范围覆盖产品设计到投入市场、兑现价值的全生命周期。在此期间，企业各部门、岗位的作业按照既定标准进行分类，通过动态收集数据，计算每一项作业所消耗的资源。不仅能够非常精确的计算出一种产品的成本，还能清晰反映企业在其全寿命周期的每一个环节投入的资源、消耗的成本和生成的价值，为寻找降低成本的有效途径和方法提供了依据。但成本作业法的应用需要企业所有部门及岗位的配合，还必须有相应的技术和内部环境条件、掌握成本作业法的财务管理人员，才能构建起必要的指标体系和信息化管理系统，实现对相关数据的动态采集、分析和处理，再针对不同部门和岗位的需要提供成本核算数据。

2.作业成本法的基本应用方法

虽然作业成本法的基本原理并不复杂，但在实践应用过程中，企业必须解决一系列问题，才能创造出适宜的应用条件。首先，企业需要根据自身业务结构和产品或服务的设计、生产、销售流程，按照资源消耗方式、原因对各个环节的作业过程进行统计和归类，作为实施成本核算的间接对象。其次，对每一类作业过程中的资源投入量进行统计和分析，得出用货币计量的不同类型作业成本。以此为基础，就可以完成作业成本法的数据库构建。通过研发契合企业财务管理和成本控制需要的软件，就能在新产品研发时进行成本预测，或者核算已经投入市场的产品的利润。因此，在应用作业成本法初期，需要进行周密筹备，只有指标设置合理、数据和管理系统功能完善，才能确保成本核算数据的精确度达到预期。

二、作业成本法之于预算管理和成本控制的意义

1.为实行全面预算管理创造条件

由于竞争渐趋激烈、企业投融资活动涉及的领域越来越多，实行全面预算管理已经成了控制成本、防控财务风险的必要条件。而精准和有时效性的成本预算、核算数据决定了全面预算管理成败。前者是预算编制质量和预算控制策略有效性的保障，后者是实时评价预算计划执行成效、测算预算管理指标落实情况的基础。在企业间接成本占比越来越高的情况下，如果使用传统方法，非生产性部门和运营环节的成本核算结果显然不够精确。而作业成本法的应用不仅可以解决这一问题，还能为跟踪评价、监控预算计划执行过程提供数据和技术支持，为企业实行全面预算管理创造了理想条件。

2.提供成本控制的可靠依据

传统的生产型企业成本控制着眼于减少生产环节的资源消耗、降低直接成本，但随着竞争加剧、利润空间被极度压缩，加之直接成本占比日益减少，依靠这种理念降低成本难以获得优势。只有从产品全生命周期视角，分析企业的资源消耗和产品价值生成过程，才能准确评估、计算其成本，并且找到可以有效降低成本、优化定价策略的途径。作业成本法就是应企业这一需求诞生的，随着其实践方法日渐成熟，越来越多的生产型企业将其引入到运营管理工作中。一方面，可以在产品研发环节科学预测市场前景，帮助管理者做出科学决策。另一方面，被用于进行全面的成本分析，从更长远视角规划企业的资源配置，通过优化产品和业务结构，以总体效益最大化、或者有益于企业中远期发展战略落实为原则，有效控制企业的运营成本。

三、制约作业成本法有效应用的因素

1.企业的管理理念

受到宏观环境的制约，作业成本法被引入国内的时间相对较短。企业管理理念滞后是其尚未得到普及应用的原因之一。首先，虽然国内企业日益感受到了成本控制的重要性，希望引入更加科学的作业成本法，让产品成本测算数据更客观和精确。但管理层的管理理念并未完全改变，在寻求控制成本的有效方法和途径时，依然将产品生产环节做为重点。没有对构建作业成本管理系统给予足够重视。其次，作业成本法的应用需要得到企业各个运营环节的配合，但受制于传统管理理念，多数企业都把采集数据、构建数据库和管理系统、监控作业和产品价值生成过程视为财务部门职能，阻碍了作业成本法的应用。

2.制度体系建设

应用作业成本法不仅意味着改变原有的会计核算、财务预算工作方法和流程，还必须根据信息采集、分析和应用需要，完善各个部门和岗位现行管理制度，让成本管理人员的工作得到配合，保障信息采集和反馈渠道顺畅。但在管理理念滞后、缺乏可借鉴的成熟体系的情况下，多数企业的制度体系不足以支持作业成本法的应用[1]。体现为由于制度保障不完善，负责成本核算和预算管理的财务部门人员的工作难以顺利展开，作业成本核算指标、数据库和管理系统建设进度迟缓。此外，由于制度体系不完善，企业各部门欠缺有效协同机制，导致全面预算管理难于落实，发挥不出作业成本法的优势。

3.作业成本法自身的特点

作业成本法应用初期需要企业投入较多资源，在不影响已有运营规划和生产计划执行的前提下，逐步完成制度体系、成本核算指标、数据库和信息化管理系统建设。首先，由于需要经历一段时间的核算对象调研、分析和归类，会占用企业较多人力资源和物质资源，部分企业管理层对这些工作的支持力度越来越小，导致作业成本法的应用受阻。其次，为了验证作业成本法的有效性、构建契合企业产品全生命周期生产经营活动特点的数据库，需要经历一个积累实践数据的周期，需要耗费一定的成本，也影响了作业成本法的顺利应用。

4.企业内部控制环境

在应用作业成本法的过程中，无论是前期的指标体系和数据库构建，还是后续在生产经营活动中，运用作业成本法进行成本预测、分析和核算，都要求企业每个部门、岗位人员参与其中[2]。配合成本分析和成本核算人员进行信息采集，提供各环节作业活动的资源消耗、产品加工数据。但绝大部分企业员工对作业成本管理法的原理了解极少，仅把节省与产量相关的原材料、能源等资源视为自己的成本控制义务，没有参与预算编制和全过程成本控制的意识，不利于作业成本法管理体系的构建和应用。

5.专业管理团队

作业成本法的专业性极强，既需要有掌握相关理论并具备一定实践能力的成本控制专业人才，又必须有了解企业自动化生产工艺流程、信息化管理系统的技术人员，才能共同完成作业成本法管理体系的建设。但由于作业成本法引入国内时间尚短，企业普遍缺乏这方面的人才储备[3]。成本管理实践中，现有的相关岗位员工大部分没有应用作业成本法的经验，从筹备阶段开始，只能依据基础理论逐步探索。此外，国内生产型企业的产品自动化、智能化生产系统不够完善，作业链和价值链大多没有覆盖产品的全生命周期。影响作业成本信息的实时采集、分析和监测，不利于作业成本法的应用。

6.技术性原因

作业成本法相关理论和实践方法建立在信息技术应用的基础之上，无论是动态采集数据并监控资源消耗、产品加工和价值生成，还是进行成本分析和预算绩效考评，都需要依靠技术性手段完成。但反观当前国内企业的生产经营模式，虽然产品加工环节的自动化程度显著提高，但从全生命周期视角来看，自动化的信息采集、传递并未覆盖所有作业过程，部门、车间甚至工序之间都存在没有实现自动化衔接的情况。导致企业的信息化管理系统无法实时汇总作业、资源和产品数据，不能保证作业成本分析、核算和绩效考核等工作的时效性。

四、促进作业成本法有效应用的措施

针对制约作业成本法应用的因素，企业必须反思各个环节存在的问题，坚定运用作业成本法进行全面预算管理、实施动态成本分析和控制的决心。在前期筹备工作中合理安排资源投入，对构建信息化管理系统、优化内部环境等工作给予支持，逐一克服制约作业成本法应用的不利因素影响。

1.创新成本管理理念

管理层的意志对作业成本法能否顺利应用起到了决定性作用，针对当前企业成本管理理念滞后的现象，管理层必须意识到有效控制成本、落实作业成本法不是财务部门能够独立完成的工作。在资源调配、员工培训等方面给予更多支持，让作业成本法应用的前期准备工作顺利完成[4]。此外，管理层必须深入了解作业成本法的应用原理和实践价值，推动全面预算管理和管理会计理念的落实。重构各部门和运营环节的职能和流程，发挥作业成本法在优化业务结构和战略决策方面的作用，让成本控制覆盖产品的全生命周期，自研发设计阶段便开始进行成本分析和控制，从长远视角优化企业的资源调配。

2.完善制度体系

制度体系是落实作业成本法应用规划的基础，企业在筹备阶段就要明确目标，结合实行全面预算管理、动态分析成本的要求，为作业成本法在各环节的落实设计完善的制度体系，明确划分每一个部门、岗位的成本管理职能。首先，分析目前作业成本法应用过程中遇到的阻碍，了解相关制度的缺陷并对其进行有目的的完善[5]；其次，在作业成本法和全面预算管理落实过程中，结合企业发展规划和业务结构变化，及时调整和优化已有制度体系，发挥作业成本法的优势，为战略规划落实提供可靠保障；再次，结合全过程成本分析、预算计划执行过程动态监控需要，优化现行财务管理制度。落实管理会计理念，发挥应用作业成本法获取的成本分析、核算信息的价值，优化企业各个运营环节的决策，实现对成本的有效控制。

3.稳步推进成本作业法的应用

鉴于作业成本法的应用有比较长的准备期，而且需要有序投入大量资源。为了稳步推进相关工作，企业应进行事前的精密筹划，制定构建和完善作业成本法管理体系的时间表。首先，针对作业分析和数据库构建需要，根据已有生产经营计划安排，合理规划相关信息的采集和测算工作，避免影响正常运营的前提下，让各部门、岗位人员给予配合，尽快完成作业成本数据库建设；其次，分析企业现有信息化管理系统，针对作业成本法应用需要，以实现动态成本分析和控制为目标，开发作业成本法应用软件系统；再次，结合落实作业成本法需要，对拟从事软硬件系统管理、预算分析等工作的员工展开培训，使之掌握必备技术、了解新的工作方法。

4.优化企业内部控制环境

为了让作业成本法有效应用，企业必须对内部控制环境进行优化。首先要确保全员了解作业成本法原理，并且对其价值有正确认识[6]。以宣传和培训的形式，一方面让员工了解如何配合成本管理人员，发挥各自专业领域技术优势和对岗位作业内容比较了解的优势，帮助相关人员确定作业类型、测算每类作业的各种资源消耗量，高效完成前期准备工作。另一方面，在作业成本法管理系统的应用阶段，通过必要培训，让企业全员在了解相关原理的基础上，配合成本核算、分析工作，提供预算编制和预算计划执行情况监控所需信息。此外，根据新产品研发需要，企业营销、生产等部门员工必须有协同意识。除了能够帮助成本管理人员完成新产品的成本分析，还要发挥各自岗位专业性优势，为优化产品的设计方案和工艺流程提供有价值的建议。让企业的新产品既契合市场潜在需求，又有足够的定价优势，实现资源投入产出的价值最大化。

5.培育高水平财务管理团队

作业成本法理论上可以精确计算产品全生命周期成本，还能动态了解其在每一个环节的作业量和资源消耗方式，对优化企业战略决策和成本控制计划意义非凡。但要想真正体现作业成本法的应用价值，高水平的财务管理团队必不可少。首先，企业必须配备精通管理会计理论和实践方法的人才，帮助管理层完成财务管理系统的升级，让成本和风险控制从财务管理延伸到所有运营环节，让作业成本法应用成果成为所有决策的依据。其次，根据落全面预算管理和应用作业成本法的需求，对成本分析、绩效考评等岗位员工进行培训和考核。使之掌握作业成本法相关应用技能，了解信息化管理系统的操作方法和岗位工作要求，适应新的成本控制和财务管理模式。

6.完善自动化和信息化管理系统

为了排除作业成本法应用的技术性障碍，企业必须结合自身情况，对现有生产过程自动化控制系统、企业信息化管理系统进行优化和升级，为在线汇总成本分析和控制所需信息创造条件。首先，以覆盖所有运营环节、联通各部门信息化管理子系统为目标，分析已有信息化管理系统架构，完善企业信息化管理系统的软硬件设施。确保成本管理信息能够在部门间实时传递，为落实作业成本法提供技术和信息支持。其次，升级财务管理信息化系统，使之符合作业成本法应用需要。并且完善预算和成本核算数据库，借助作业成本法的应用，实现对企业每一类产品全生命周期成本的动态分析。为落实全面预算管理的绩效考核、优化企业业务结构和资源调配计划提供信息支持。再次，结合全面预算管理和作业成本法的应用，逐步完善企业信息化管理系统各个模块的功能，推进成本控制、资源调配等工作的自动化和智能化，在线监控作业链运行和资源转化为产品价值的过程。

五、结语

由于缺少可借鉴方案和实践经验，作业成本法在国内企业的应用面临诸多障碍。鉴于精确计算产品全生命周期成本的重要意义，企业管理者必须意识到有效应用作业成本法、落实全面预算管理的必要性。在员工培训、作业成本分析数据库和信息化管理系统构建等方面，对相关工作给予始终如一的支持。并且加快推进制度体系的完善，优化财务管理系统，为应用作业成本法创造理想的环境条件。