浅谈研发费用加计扣除在企业税会差异中的影响——以M集团为例

李 丹

（云南滇资生物产业有限公司资产财务部，云南 昆明 650000）

近年来，为了促进中国产业结构升级，建设创新型国家，鼓励企业加大研发投入，财政部、科技部、国家税务总局等部门，针对高新技术企业研发费用的加计扣除出台了相关税收优惠政策[1]。研发费用加计扣除政策包含在内，除烟草制造、住宿、餐饮等行业外，加减政策不适用，其他从事研发活动的企业，有健全的财务会计制度和审计归集可以享受。

M 集团作为一个典型的高新技术企业，为了不断提升自身的竞争力，就需要不断开发、研发新的核心技术与产品，这也使得类似，集团的高新技术企业在其发展过程中研发费用占据了大部分费用支出。从高新技术企业资质来看，对研发费用也有着十分明确和严格的要求，按照我国相关固定，关于高新技术企业的定义与资质要求为：年收入在5000 万元以上，研发费用的占比在5%以上等[2]。所谓高新技术企业研发费用，即是指企业用于产品或者技术的开发、研发而产生的各种费用，除了常见的人工费、材料费、折旧费以外，该包括为了实现科研目的、完成科研项目而产生的差旅费、商务招待费等。如今，随着我国对于高新技术企业扶持力度的不断加大、一系列优惠税收政策和制度的出台，针对高新技术企业研发费用加计扣除的标准也在不断规范和完善，为其稳定发展与应用打下了良好基础[3]。对于某集团一类的高新技术企业而言，研发费用的增加和减少应进行日常会计和税务处理，如果企业不能很好地处理好这两个方面，就可能会产生财务和税务风险。因此，在研发费用加计扣除的背景下，厘清会计与税务差异，采取合理的会计与税务处理方式，是十分重要和必要的，也是促进企业长期健康发展的先决条件之一。

一、 研发费用加计扣除政策概述

在上个世纪90 年代中期，我国为了更好地贯彻“科技是第一生产力”的战略思想，实现经济的转型发展，出台了针对高新技术企业的研发费用加计扣除税收政策。如今，我国的科技实力和综合国力较上个世纪均有了显著提升，经济增长方式也在这过程中与时俱变和不断创新，在此背景下，为了进一步促进高新技术企业开展技术创新活动、研发活动，形成自己的核心技术优势与产品优势，针对高新技术企业的研发费用税前加计扣除标准也在不断提高。如：未形成无形资产的原始研发费用从之前的从50%增加到75%，2021 年研发费用更是将增加到100%，无形资产需要税前按照200%的比例进行加计扣除[4]。

二、 研发费用加计扣除在企业税会差异中的影响——以M集团为例

1.M 集团简介

M 集团有限公司成立于1991 年6 月17 日，其主要业务范围包括计算机软件、硬件和机电一体化产品的开发、销售和设置，计算机软件技术的开发和转让，技术咨询服务，以及电子设备的安装，安全设施的设计和施工，建筑智能化工程建设、医疗电子仪器设备批发配送、临床实验室和分析仪器批发、健康信息管理和咨询服务等。公司现有员工2.3 万余人，在中国各地区建立了8 个总部、6 个软件研发基地和16 个软件管理和技术支持中心，并建立了40 多个营销和服务网点。M 集团作为中国软件和集成系统开发领域的领导者，在电信、电力、金融、医药等多个行业拥有丰富的投资经验和优质客户[5]。

M 集团作为一家专注于软件技术开发的高新技术企业，在多年的发展中，其通过对经营管理模式不断创新、对人力资源开发战略不断优化等措施，塑造了核心竞争力，创造了企业的社会价值。但与此同时，M 集团实行资金集中管理，失去了适应外部市场经营特点的灵活性，尤其是在税会处理方面有待进一步优化和完善。

2.研发费用加计扣除对某集团造成的税会差异分析

（1）申报方式的差异

不同于传统申报方式，在研发费用加计扣除政策下，采用的是“自认、享受申报、保留相关资料备查”的申报方式[6]。换句话说，企业在进行申报时，若没有在专门机构的指导和审查下进行申报，则企业在确定项目类型和成本时又较大的出错风险，如添加了不符合加计要求的项目、填漏了可以进行加计扣除操作的项目等。而上述问题无疑增加了企业的潜在税收风险；同时，对于企业而言，若没有充分利用优惠政策合理避税，也是一种损失。

（2）研发活动范围的差异

基于我国关于研发费用的加计扣除政策的各项规定，以下活动不能享受政策优惠：日常产品和服务升级、直接应用、售后服务技术支持活动、对现有产品进行非本质性的修改或者、市场调研、产品质量控制、技术测试、产品维护以及其他社科、人文活动。对于团体，在增加扣除基数时，需要剔除税务审计无法添加的负面清单活动。

例如，M 集团2020 年研发费用共计150 万元，包括100 万元的市场调研、管理研究、日常服务升级、专业服务活动和日常运营维护费用。会计核算时，研发费用正常支出150 万元，但税务审计增加计扣除基数时，必须剔除100 万元不能加计的负面清单活动。

（3）部分研发费用的口径差异

一是固定资产折旧扣除的差异。在会计理念上，除了设备的折旧属于固定资产折旧范围以外，住宅折旧和相关的固定资产运营、维护和修理也包括在其中。 但在企业所得税申报中，可抵扣研发费用的固定资产仅有设备折旧一项[7]。因此，对于M 集团而言，其在对研发费用进行固定资产折旧处理时，研发费用加计和减计的税收优惠范围小于会计可抵扣范围。

二是无形资产摊销费用方面的差异。基于会计视角和税务程序角度，对于无形资产的摊销成本有着不同的征收范围，比较而言，会计程序理念下的无形资产摊销成本范围要更加广泛。税收政策不包括土地使用权等用于研发活动的无形资产的摊销成本。

三是其他研发费用方面的差异。在会计理念上，对于其他费用分离的理解基本与税收政策一致。但不同的是，在会计上集团产生的其他费用可能会被计入到研发费用之中，而在税制中，集团可在扣除的研发费用总额的10%以内计算。

四是委托研发费用方面的差异。如果M 集团在开展研发活动时，是将研发项目进行外包处理的，则此类研发活动所产生的费用属于会计核算中的可计入研发费用的范围；但在税收政策方面，M 集团只能加计扣除实际发生的委托研发费用的80%。

（4）会计核算与管理方面的差异

在研发费用加计扣除政策的背景下，需要按照通用财务会计制度的要求对研发费用进行会计处理，根据每个研发项目设置享受加计扣除的研发费用辅助账户，对于研发活动以及生产经营活动所产生的费用需要进行独立核算，对相关费用进行合理、准确地归集。如果对于费用的种类划分不明确、归集出现差错，则不能进行加计扣除。

例如，M 集团在2021 年批准通过了20 个研发项目。每个项目有着不同的投资额，导致研发总成本为600 万元。其中，清收项目仅5 个，共计130 万元。其他15 个项目没有单独的辅助账户，而是统一记录在一个470 万元的账户中。因此，M 集团2019 年企业所得税前可增可减基数仅为130 万元。

（5）折旧费用、无形资产摊销的差异

在研发扣除政策下，折旧是指用于研发的设备的折旧。 无形资产的折旧费用是指用于研发的软件、专利和通用技术。如果没有明确的工时分配表，允许加计扣除的研发费用不再强调“专门用于”。

根据研发扣除政策的有关规定，折旧费用计入研发设备折旧费用。无形资产摊销是指研发软件、专利和通用技术。如果没有明确的工作时间电子表格，可扣除的研发支出将不再用于“专门用于”。

例如：M 集团的生产设备不仅用于生产经营，还用于研发。若设备用于生产、运营和研发时，工作时间记录清楚，使用可准确分配，则可以加计扣除相关金额。而如果没有明确的工时分配表，则不能加计扣除任何金额。

（6）委托境内机构或个人发生的研发费用差异

根据研发扣减政策的相关规定，如果企业将研发分配给国家机构或其他机构，可按实际金额的80%扣减，受托人不得追加。根据独立交易的原则，如果双方有关系，受托人有义务向委托人提供详细的费用清单[8]。

例如，M 集团支付300 万元委托某科技公司外包研发，并同时委托一名大学教授负责开发另一种技术为90 万元。本年度计算的研发外包费用为390 万元，扣除基数为312 万元[（300万元+90 万元）×80%]，如果科技公司或大学教授隶属于企业研发项目费用信息也应该提供，且受托的技术公司不得加计。

整体而言，M 集团作为高新技术企业，在研发费用加计扣除政策下可享受15%的优惠税率，M 集团也一直在尽一切努力应用该政策。但需要注意的是，高新技术企业认证证书并不是一直存续的，在获得证书后，相关部门会对企业的经营情况进行考察，若发现不符合高新技术企业的相关审核标准，则在证书三年期满后依然可以撤销；同时，高新技术企业资格的申请也较为严苛。比较而言，扣除研发费用的操作则更可实践性，因此近年来在各大企业中广泛应用，但同时，M 集团也需要不断加强后续管理。

3.M 集团研发费用加计扣除税会处理的特点

（1）加计扣除力度较大

考虑到高新技术企业研发投入的特点，在当前经济环境下，高新技术企业面临的市场竞争加剧。在这样的背景下，高新技术企业要想获得竞争优势，实现企业长期发展目标，就必须不断提高自身的核心竞争力。在这个业务发展方向，以M 集团为代表的高新技术企业的特点主要体现在研发活动投入相对较高，参与研发的人较多，研发周期相对较长。因此，关于研发费用的总扣除额，与普通企业相比，M 集团原有的研发投入相对较大，再加上近年来高新技术企业研发投入的不断增加，对研发费用的加计扣除确实比较大。

（2）研发费用归集范围比非高新技术企业多

在研发支出的征收金额方面，非高新技术企业研发支出的扣除额仅受会计和税收数额的限制。对于高新技术企业，M 集团由于高新技术企业的定义，相关商业活动应仅限于高新技术企业认定和管理措施，即R&D 经费的征收量，需要考虑三个口径：会计、税务和高新技术企业。对此，M 集团财务人员应注意不同会计制度下研发支出的汇总。

此外，与非高新技术企业相比，高新技术企业的研发活动和费用收取项目更多。例如，非高新技术企业涉及的研发费用仅涵盖服务、直接费用和无形资产摊销。M 集团作为一家高新技术企业，研发活动几乎涵盖了所有领域的成本归集内容，因此研发费用归集范围比非高新技术企业明显更多。

（3）属于税务机关重点核查对象

相较于一般普通企业，高新技术企业在日常经营中会涉及更多的研发活动，根据研发项目、周期以及资金来源的不同，税收存在一定差异。同时，我国政策规定，高新技术企业在从事部分研发活动时若符合相关条件，则可以享受15%的企业所得税减免等优惠。从上述分析可知，高新技术企业因为税收差异的处理相对复杂、可享受较多的税收优惠政策，因此也成为了税务机关调查的主要对象。

因此，随着税务机关核查的加强，M 集团作为高新技术企业，必须时时关注相关税收政策的变化，根据政策的要求、合理避税，规避税收风险。与此同时，高新技术企业将不可避免地面临后续管理审查数量空前增加的问题，要求严格按照政策文件进一步加大研发贷款的监管，防止抵扣被滥用以及不必要的税务风险，导致自身的高新技术企业资格被取消。

4.M 集团研发费用加计扣除的税会处理建议

基于上述税会差异，M 集团在计算和扣除研发税的过程中，建议注意以下几个方面。

（1）完善研发费用管理制度

M 集团研发部编制研发支出预算，经公司管理层批准，财政部根据会计准则和税法有关规定汇总研发预算。在征收过程中，研发支出应在核算、高新技术企业认定、税收政策和扣除等方面单独规定。对于M 集团这样的高科技企业来说，只有完善研发支出管理制度，才能最大限度地对研发支出进行日常管理，防范税收风险。

（2）做好事前策划

M 集团作为高新技术企业，在准备增加和扣除研发费用前，应收集有关现有战略以及增加和减少研发支出的具体规定和标准的信息。 同时，了解企业是否适用研发扣除政策也很有用。如果这项政策能够实施，那么就应该启动与研发支出相关的财务、财务和税收活动的预先规划。

此外，为进一步简化流程，自2016 年起，高新技术企业自主研发可直接从研发费用中扣除，无须事先核定。但是，M 集团不能降低警惕，因为它不能通过相关的审批程序来降低警惕。相反，应加大力度确保研发支出达到扣除净额。同时，M 集团还应结合研发费用的计提考虑其他税收优惠政策，确保最大限度地使用税收优惠政策。

（3）加强对税收政策的理解

高新技术企业研发费用的抵扣，依据会计、税收制度和政策。 在过去五年中，即2017 年～2021 年研发费用加计扣除比例从50%提高到75%和100%，2022 年继续加计扣除100%实际发生额，形成无形资产的，在原175%基础上提升到200%在税前摊销。频繁的税收政策更新要求特定集团的财务人员具有充分吸收和了解最新税收政策所必需的某些资格。

同时，M 集团财务人员应在充分了解研发税收优惠信息的基础上充分了解其他税收政策，并配合税收政策。例如：假设M 集团的年应纳税所得额在300 万元以下，是否可以利用中小企业的政策，使整体税收减免低于高新技术企业的15%税率等。总之，财务人员应在掌握会计和税法的基础上，进一步提高综合业务能力，加强研发费用的财务核算。

三、 结语

综上所述，人们对美好生活的向往既有物质层面的，也有精神层面的。如今，随着我国经济水平的提升，人们基础物质生活要求基本得到满足，在这样的背景下，人们开始更多地追求一个更加诚实、公平、和谐的社会环境，这自然也包括追求税收公平。在市场经济环境不断变化的当下，我国税收环境也出现了明显转变，人们对于税收的理解更加全面、对于税收的风险意识也逐渐增强。对此，相关企业的税收工作也应当随着税收环境和人们税收观念的变化而不断变化，在依法、合理享受政策红利的同时，还要不断开拓新机遇，协调企业发展和社会发展方向。同时，每一位财务人员都要深入掌握和运用研发费加计扣除税收政策，不断提高自身的业务素质，积极学习新的财税法规，熟练运用现代会计信息系统，做到在实际工作中减少税会差异，继而有效把控国家利益和企业利益。