强化涉财类公权力监督的诉讼考量——以出具审计报告为例

梁 晨，谭 波

（海南大学 法学院，海南 海口 570228）

在十九届中央纪委四次会议上，习近平总书记在其重要讲话中专门提到“财会监督”，指出在党内监督作为主导的前提下，包括财会监督在内的其他九大监督都要有机贯通、相互协调。至此，财会监督作为与审计监督、统计监督相对应的经济监督方式被提上重要议事日程，进一步回应了党的十九届四中全会重申的推进国家治理体系和治理能力现代化的目标。社会主义现代化理应包含国家监督能力的现代化，而财会监督作为经济监督的重要方式，在涉财治理中发挥着不可替代的作用，强化财会监督是涉财治理体系和治理能力现代化的必由之路。2022年，伴随着《中华人民共和国审计法》的修订后实施和《中华人民共和国注册会计师法》等一批法律的即将修订，更多的涉财领域将会出现深度共治的局面，这也是落实习近平总书记关于加强会计审计机构和专业化队伍建设、发挥财会监督作用等一系列重要论述的关键举措［1］。

涉财权力或权利行使具有公的属性，其受监督性成为其运行必须具备的属性［2］。尤其是一些涉财类权利的运行，其已经不单单是社会组织权利的行使，而成为具有权力属性的“行政行为”，因此，这些权利类行为必须接受全面监督。审计行为是这类行为中的典型，而审计报告出具又是审计行为的关键。比如，注册会计师事务所出具审计报告的行为，与审计机关出具审计报告的行为，在根本功能上是一致的，但由于性质归类不同，其最终的责任承担也不尽相同［3］。这实际上也是与《中华人民共和国审计法》中所言及的审计机关审计与“社会审计”相衔接。这种衔接既可以直接从前端的制度展开设计，也可以通过后端的争议解决机制来反观，从而实现对涉财类公权力运行的规范，实现对“（审计）监督者的监督”。而从诉讼监督的角度考量，其亟待解决的问题主要有以下几方面。

一、主体资格问题——审计机构作为被告时的相关制度设计

作为行政机关，审计机关是履行审计监督职责的重要主体，它在作出审计报告时的身份明显［4］。但审计机关在监督其他主体时，其本身是否要接受监督，是必须面对和考虑的问题。在诉讼中审计机关可以成为被告，这一点毫无争议。但对于社会审计机构来说，其提供审计报告的行为如何定性，《中华人民共和国注册会计师法》在修订时给出了答案，即建立“过罚相当”的民事责任承担机制。财会监督思想在这里体现的是“对（审计）监督者的监督”，而对涉财类公权力与权利行使的监督方式也有所差异。这里，注册会计师事务所承担责任是因其行使出具审计报告的权利不仅仅是私行为，而是具有单位行为的性质和公的属性，但是由于审计主体性质不同，其承担责任的方式也不相同。审计机关在行政诉讼中的被告身份与注册会计师事务所在民事诉讼中的被告身份，其本质并无过多的不同，只不过注册会计师事务所在承担民事诉讼责任的同时，还需要接受注册会计师协会的监管，以契合行政监管与行业自律相互协同的行业管理需要。虽然2021年10月全国人大常委会通过的《关于修改〈中华人民共和国审计法〉的决定》之内容，区别于2021年5月国务院常务会议通过的《中华人民共和国审计法（修正草案）》，最终没有单独规定“内部审计和社会审计”一章，也没有将委托审计纳入审计法的“法眼”之中，但从实际规定内容来看，还是采纳了聘请相关专业人员参与审计的模式，并在《中华人民共和国审计法》第十二条第三款明确规定“审计机关和审计人员应当依法接受监督”。这实际上也对下一步《中华人民共和国注册会计师法》的修订产生直接影响，也就是从统一财会监督的思想层面要求后者，对注册会计师事务所这种承担社会审计的单位也要求其接受统一的财会监督，而这种背景下各方主体具体在诉讼中承担责任的方式则因机构而异。

注册会计师事务所作为审计机构履行监督职责时在诉讼中可以成为被告，而注册会计师协会在对于注册会计师、注册会计师事务所进行监管的过程中，其行为符合行政监管与行业自律相互协同的行业管理之需，也具有作为被告的适格身份。按照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第二十四条第三款的规定：“当事人对高等学校等事业单位以及律师协会、注册会计师协会等行业协会依据法律、法规、规章的授权实施的行政行为不服提起诉讼的，以该事业单位、行业协会为被告。”［5］在广东省广州市中级人民法院民事判决书〔2021〕粤01民终23954号民事判决书中，法院把广东康力食品有限公司、广东省注册会计师协会列为共同被告，认定注册会计师协会为社会团体［6］，无论是《中华人民共和国注册会计师法》或注册会计师协会的协会章程都未要求或约定注册会计师协会应当应康力公司要求责令维德事务所提供审计底稿。因此，康力公司主张其知情权受到侵害进而要求注册会计师协会承担侵权责任缺乏法律依据，法院不予支持［7］。可见对于审计报告有异议的申请审查单位和被审查单位都可以先投诉至注册会计师协会提请调查核实，但是如何对注册会计师协会的调查核实的过程进行监督，即对“监督者”如何进行监督的问题，值得进一步关注。且对于注册会计师协会的调查核实的结果即调查报告如何进行定性、能否作为证据、作为何种证据等仍值得关注，同时可考虑将注册会计师协会的调查核实作为诉讼的前置程序，进一步建立健全诉讼程序的设计。

二、行为属性问题——审计报告作为判决依据或证据时的判定

按照《中华人民共和国审计法》的规定，审计报告是审计机关实施审计后,对被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书［8］。审计报告有时在合同履行过程中往往被作为重要证据使用。目前，在三大诉讼中，刑事诉讼、民事诉讼和行政诉讼的证据种类设定各不相同，其中后两类诉讼的证据种类相对接近，行政诉讼比民事诉讼多了“现场笔录”这一类法定证据。从目前《行政处罚法》已经增加的证据种类设定和《行政复议法修订草案》对证据的设定种类来看，民事诉讼与行政诉讼证据正在逐渐统一化，刑事诉讼证据则与监察法规中的证据种类保持了相对一致，可以说，这也是我国证据制度发展思路逐渐清晰的明证。但审计报告作为一种证据如何定位，仍值得探讨。这一点可以从具体的案例中得到明确。

在海南省三亚市中级人民法院〔2018〕琼02民终918号民事判决书中，法院认定上诉人三亚市污水处理公司和被上诉人汕头建安公司之间约定工程结算以审计部门的审定结果为准（即“以审代结”）的约定之效力，但因双方签订的《施工合同》中同时也约定工程结算价款发生争议时可通过诉讼或仲裁方式处理，这就导致在一审程序中作为原告的汕头建安公司提出司法鉴定请求时，被告三亚市污水处理公司也参与了质证认可，导致海南汇德咨询有限公司出具的鉴定意见最终取代了“审计报告”成为双方结算的标准。这也使得作为官方法律文书的“审计报告”在审计主体并未参与的民事诉讼中遭到否定。在海南省高级人民法院〔2019〕琼民申803号民事裁定书中，海南省高院仍然认为只有合法、真实、客观的“审计报告”才能作为法院判决的依据，本案中的“审计报告”应作为证据接受法院依据证据规则进行的审查。此案经过再审程序最终已有定论，且“以审代结”现象也已作为审计机关目前重点督办取消的行为，但据此该种类型的案件也遗留下多种问题，依然有必要予以一一探讨澄清。

审计报告在行政诉讼中出现的场合和概率已逐渐增多，早在最高人民法院2005年第8期公报中“益民公司诉河南省周口市政府等行政行为违法案”的判决〔2004〕行终字第6号行政判决书专门提到了“除审计报告之外的证据材料都是其尚未履行的债务证明”。最高人民法院〔2008〕行提字第2号判决书，也专门提到“2004年强生公司提交的审计报告不是新的证据”，“对于上述有疑点的审计报告、广告监测数据，商评委予以采信并作为主要依据认定引证商标驰名，证据采信与认定事实亦属不当”。最高人民法院〔2016〕行再38号判决书中提到，“安徽皖酒制造集团有限公司与国家工商行政管理总局商标评审委员会、安徽蚌皖酒酿造有限公司其他商标行政纠纷审判监督行政判决书财税审计报告是诉讼发生后蚌皖酒单方委托审计的，证明力较弱，且与皖酒公司调取的工商年报记载的销售额严重不符。因此，本院对该组证据不予采信”。在海南省三亚市中级人民法院判决的“海南第二建设工程有限公司诉海南三亚湾新城开发有限公司、三亚市人民政府建设工程施工合同纠纷案”的〔2019〕琼02民初4号民事判决书和中华人民共和国最高人民法院〔2019〕最高民终380号民事裁定书等民事裁判中，法院都基本表达了同样的裁判倾向与观点。

从上述的案例来看，不论是审计机关提供的报告还是社会审计机构的报告，都有可能成为法院最终认定案件事实的重要依据。其关键在于，这里的审计报告是否经过合法的程序由合法的主体提供。对于审计报告出具这种行政行为而言，其合法性是首要前提，合法性的考量因素包括主体合法、权限合法、程序合法等具体要素。而作为证据的审计报告，除了合法性之外，还需要具备客观性、关联性等属性。同时需要关注，由于提供审计报告的主体不同，审计报告作为证据的证明力也存在差距。《中华人民共和国审计法》第四章明确规定的“审计机关权限”，审计机关有权要求、检查被审计单位提供财政收支或者财务收支有关的资料和资产，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料等［9］。但对于社会审计机构来说，审计行为只针对被审计人提供的材料，对其真实性、完整性没有“查证”义务，也就是说如果材料有假，审计人员只要按照规定程序对相关资料进行审查，就不承担责任，故审计报告仍有可能存在错误，其证明力有赖于使用人的主观判断。因此，对于社会审计机构来说，其需要在出具审计报告时接受多重监督，而一旦进入诉讼，其行为的公属性更是显现无遗，诉讼中对其进行的司法审查就是很好的证明。这种审查其实也是财会监督的延伸，是承担社会公共职能的私人机构必然要面对的，和传统公权力机构所面临的监督有小异而无本质上的不同。但对于审计报告的证据归类或重新设定种类，是必须优先考虑的问题。我们认为，应分别界定在民事诉讼中社会审计机构所做审计报告的内容和结果的证据种类，审计报告所陈述的事实内容可以作为书证采信，而审计报告的结果究竟是作为鉴定意见来同类对待，还是视作专家意见而不能作为法定证据，又或是另行设定其他证据种类，值得关注。对于行政诉讼中审计机关的审计报告，则更倾向于属于诉讼标的或被审查单位本身，而不是以证据的种类出现。

三、诉讼机制问题——审计主体的诉讼责任承担

在涉及财政资金的审计过程中，审计机关成为最终审计报告的出具主体和责任人，但在审计报告被用作诉讼证据的过程中，如何看待作为证据提供主体的审计主体之诉讼权利与义务，值得考虑。以同样作为证据的鉴定意见为例，2001年11月16日最高人民法院发布的《人民法院司法鉴定工作暂行规定》第二十四条规定：“人民法院司法鉴定机构工作人员因徇私舞弊、严重不负责任造成鉴定错误导致错案的，参照《人民法院审判人员违法审判责任追究办法（试行）》和《人民法院审判纪律处分办法（试行）》追究责任。其他鉴定人因鉴定结论错误导致错案的，依法追究其法律责任。”［10］2005年全国人大常委会通过的《关于司法鉴定管理问题的决定》也只是规定，“对于滥用职权、玩忽职守，造成严重后果的直接责任人员，应当追究相应的法律责任”［11］。2007年由司法部发布的《司法鉴定程序通则》规定，因严重不负责任造成鉴定材料损毁、遗失的，应当依法承担责任。其责任机制设计相对完整。

如前所述，根据行政行为的构成要件理论，审计报告的出具完全可以被判定为行政行为，即由行政主体做出，有行政权能存在，运用行政职权，是行政主体的独立意思表示，且产生一定的行政法律效果。在上述汕头建安集团与海南污水公司之间的合同纠纷中，虽然审计报告被约定为合同结算的手段，但从国家审计权力运行的角度来看，审计报告确系具有行政行为的属性。根据审计部门后续的相关应对思路，虽然审计部门的结论被民事诉讼否定，但通过否定诉讼本身来保全审计报告的效力甚至颜面，一直是某些审计部门想要尝试的方案，这种方案可能最终通过检察院抗诉等渠道达成。关键在于，对于审计部门来说，它既没有在民事诉讼中权利的行使，也没有像鉴定人那样可能承担相应的责任，属于“无权利义务”型的被动诉讼参与。在这一层面上，确实如审计部门所思，需要“绝地反击”，以改变自己的“审计报告”被无端否认的命运。

通过行政诉讼的渠道，似乎也不是一审原告汕头建安集团的本意，因为其主要意图在于向一审被告海南污水公司索取工程款，而在行政诉讼中将海南污水公司列为第三人则明显有“喧宾夺主”的意味。而如果走行政附带民事诉讼的渠道，则似乎为此类案件的可行之道，这样一来，审计报告就不再被单独作为证据对待，而是作为一种诉讼标的而引领行政诉讼的发生。但如果从附带诉讼的角度来看，附带民事诉讼能否成立取决于行政诉讼能否成立［12］，这一点在此类审计案件中是否存在，值得探讨。也就是说审计报告在不同的诉讼中扮演着不同的角色，而很明显两诉讼的原告被告也不相同，且这与《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条所规定的行政附带民事诉讼的法条原意也不一致。而对于注册会计师事务所的这种社会审计机构的审计报告而言，案情则没有如此复杂，更多是通过民事诉讼机制本身来解决。

四、监督聚合问题——对审计监督的诉讼外监督

当前市场经济形势变化莫测，除上述诉讼机制设计外，应建立健全对审计监督覆盖事前事中事后的全过程监管模式，尤其是关注到诉讼外的监督，如通过行政监管或行业自律，进行相应的行政处罚或行业处理。财政部门根据日常了解、风险排查和以往监管情况，对社会审计机构的执业质量和信用水平进行分级分类，对于评价等级较高的机构主要采取风险警示、巡回指导等措施，对于评价等级较低的机构则列入监管重点，加大检查频次和力度。财政部门还应发挥行政监管的主体性，建立社会审计机构信用报告和信用档案制度，并将数据接入信用监管平台。同时，建立更加严格的处罚制度和退出机制，加大对财务造假、串通舞弊行为的惩处力度，并加快建立行政执法与司法衔接机制，引入民事赔偿制度［13］。

如前所述，根据行政行为的构成要件理论，审计报告的出具完全可以被判定为行政行为，完善行政复议制度，以审计报告的出具作为审查对象进行行政审查，以此作为诉讼的前置程序或为审计报告的证据效力背书。同时，建立更完善的信息公开制度，对监管有关情况和处理处罚信息，按照信息公开的有关规定向社会公开，引入公众参与机制，形成社会性的约束和惩戒。注册会计师协会应发挥行业自律组织优势和专业优势，常态化地开展日常检查，定期对辖区各所审计报告内容进行抽查，并同步开展执业责任、法律风险宣传教育，强化高层次专业化人才力量的配备。必要时通过建立社会审计机构监管联席会议制度，与财政部门加强联系，积极探索建立互联互通、共享公用的监管信息平台［14］，扩大信息来源，通过大数据技术，依托网络数据库收集财政监督对象的相关信息进行整理分析，补齐社会审计机构审计内容来源和信息短板，动态掌控财政监督信息。未来的财会监督实际上是一种综合体式的制度设计，各种不同性质的行为及其结论的定性都要从这个综合体中找到各自的位置和争议解决渠道，开展专业性、全面性和系统性的财政监督工作。

结语

从上述四个层面总结出的诉讼机制设计，可以反观目前审计主体在财会监督的大框架下应该承担的诉讼角色与相应责任，也可以看出审计监督本身与财会监督之间的关联，涉财类公权力或权利运行也都不再能寄生于阴影地带之中，对“灯下黑”的防控将会变得有力，这对于整体提升国家监督能力与体系并实现其现代化有着至关重要的推进作用，如此才能更好地促进行业发展。如何监督“监督者”，有时确实是制度设计的一种难题，而一旦设计好了这种“监管政府”的机制，将对未来的各种公权力或准公权力的运行都起到至关重要的约束作用，它不仅是对机关或单位的监督，也是对人的监督，全覆盖的反腐机制也不再是一句空话。任何公职人员或接受委托参与到公权力行使过程中的人员，都不能在游离于国家监督体系的约束之外。

结合当前实际，2021年12月中央召开全国财政工作视频会议也同样要求“完善行业监管法规制度”［15］，明确现有财政监督部门的具体职责，防止出现法律空白或职责交叉等情况，进行财政监督针对性立法，发挥法律指引功能。因此，我国更应紧盯社会审计这种重点领域，发挥行政监管和行业自律优势，推动财政监督专项法律制度建设。同时，需要注重法律制度体系化建设，将我国现阶段较为分散的财政监督工作相关法律、政策进行整合完善，尽快从更高的立法级别上制定系统全面的统一立法［16］,将财政监督主体、职能、对象、流程等要素进行明细，强化法律责任，增强法律意识，有效规避法律概念表述不同或界定不明、法律适用冲突或空白、职能重复或欠缺的情况，为财政监督管理工作提供有力法律保障。在配套保障层面，国家应加快出台法治财政建设实施方案，清理部门规章和规范性文件，提升财政监督法律的实践性，详尽规定财政监督的具体职责、权利义务、工作程序等，注重从行政法制监督层面进行反向制度设计，在完善诉讼制度设计的同时完善财政行政复议制度，以财政行为作为审查对象进行行政审查，有效地解决争议、纠正错误，保障各类财政监督行为顺畅进行。构建与国家治理体系现代化相适应的“集中统一、全面覆盖、权威高效”的审计监督体系，要充分发挥国家审计、内部审计和社会审计“三轮驱动”的作用，形成更大的监督合力［13］。