我国水环境审计理论研究

丁 畅，张晶晶

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

一、 引言

饮水安全乃民生之本。 党和政府历来高度重视水源保护，将其视为重要民生工程，人民群众对美好生活的追求推动了社会对生态环境保护要求的提高。 然而，目前我国面临着水资源人均占有量低、水资源分布不均、水环境破坏严重以及水污染等多重问题，为贯彻落实可持续发展理论、保障人民群众饮水安全，开展饮用水源保护审计刻不容缓。 近年来，审计机关以习近平生态文明思想为指导，先后开展了多项水环境审计工作，取得了一定成效。 基于此，文章通过对目前水环境审计的理论研究和实务经验总结，探索了一系列具有中国特色的水环境审计的理论，提出了新时代我国水环境审计的发展建议。

二、 水环境审计文献综述

我国学术界对水环境审计展开了较为深入的理论研究。 雷铭[1]将水环境审计制度理论框架构建为两个主要部分，涉及水环境审计目标、主体与职责、客体与范围等的基本制度，以及包含水环境审计程序与模式、技术方法、报告与形式、审计成果利用方式的应用制度。 陶媛婷[2]提出水环境审计目前面临着没有充分完整的审计依据、审计人员缺乏以及审计主体过于单一的问题，并据此提出了相关改进对策。 陈丽[3]通过分析审计署官方网站2003 年至2017 年公布的与水环境审计相关的10 份审计结果公告，梳理出我国水环境审计发现的主要问题，并根据我国水环境审计实践状况，提出了完善水环境绩效审计、建立合作审计、加强部门联系等建议。 唐洋[4]认为水污染治理绩效审计对水环境管理具有重要意义，其理论框架包括审计的本质、目标、假设、主体、内容、准则、程序、方法以及审计报告等九个要素，这些要素相互联系、相互作用，形成了一个有机的动态结构系统。

我国审计研究人员也从水环境审计实务工作和案例研究中取得了一定收获。 石巧和代真珍[5]通过研究水环境审计在铜梁河水污染中存在的限制因素，创新性地探索出水环境审计在污染治理中的监督实现路径:一是规范相关人员，探究职业化道路；二是建立系统的水环境审计规范准绳；三是重点考察政策计划的合理性、有效性。 唐洋等[6]以湘江流域水污染治理为例，将水环境审计在水污染治理中的作用机制总结为四个子机制:一是动力机制，主要通过成立专门的流动管理机构、建立水污染问责机制以及水污染治理激励机制发挥审计职能；二是运行机制，可以通过开展水环境合作审计、水环境跟踪审计、水环境绩效审计实现审计作用；三是评价机制，重点从压力、状态、响应三个目标层出发构建评价指标体系；四是监督机制，以监督评价机制为基础、监督协调机制和监测预警机制为扩展促进审计职能实现。

三、 饮用水源保护审计理论概述

(一)审计目标

水环境审计目标以习近平生态文明思想为指导，以完善水源地保护区制度、改善水环境质量、保障人民群众饮水安全为出发点，重点包括以下三个方面:一是围绕政策落实主线，客观评价水环境保护工作是否遵守国家有关法律法规、是否严格落实水环境保护相关的各项政策法规制度，从体制、机制、制度层面深入分析问题产生的原因，促进各部门落实主体责任；二是通过揭露水环境保护资金投入不科学、未及时拨付，资金管理和使用中骗取套取、损失浪费、低效无效等问题，提高资金安排的规范性、效率性；三是通过检查评价水环境保护项目的决策、实施和效益情况，推动相关项目能够安全、合规、高效地建设运行。

(二)审计主体与客体

以经典审计理论为出发点，基于受托责任理论，有必要引入第三方来对受托环保责任履行的全过程进行评估与监督。 由于水资源具有较明显的公共性、稀缺性等特征，我国水资源的管理者为相关主管部门，保护水环境资源成为政府的一项公共受托责任，有必要对相关单位和部门履行水资源管理责任的情况进行监督。 因此，水环境审计实践主要由政府审计机关开展并起主导作用。

从监督客体来看，水环境审计的监督客体包括政府、企业和其他社会组织三大类。 政府作为我国水环境保护的落实者、水资源管理的执行者，有必要也有义务接受监督。 企业在从事生产经营、追求利益最大化的同时，消费着社会公共资源，存在对社会环境尤其是水环境造成破坏的可能性，企业应承担相应的社会责任和环境保护义务，接受政府和社会公众的监督，减少对生态环境的破坏。 因此，在审计实践中水环境审计的客体通常是政府和企业。

(三)审计内容

水环境审计重点围绕区域内水资源开发、利用和保护展开，主要包括与水环境相关的政策落实情况、资金筹集、管理和使用情况以及项目建设和效益情况三个部分。

政策落实方面:一是了解水环境保护制度建立健全情况，重点关注当地是否建立水源环境保护协调机制和水源保护巡查制度，是否按规定划定水源地保护区，是否建立水质监测预警机制，是否建立风险防控机制，是否建立信息公开机制；二是了解水环境保护情况，重点关注水质是否达标，是否按规范设置水源保护区边界标志，是否完成水源保护区整治及周边综合治理等。

资金投入、管理和使用方面:一是了解资金投入情况，掌握当地水环境保护相关项目的资金投入量和结构，分析财政资金保障是否满足水环境保护工作需求，揭示财政投入与水环境保护任务不适应、财政资金未及时拨付到位等问题；二是了解资金管理和使用情况，检查水环境保护相关资金安排的规范性和科学性，资金的使用是否符合相关管理办法要求，是否专款专用，资金具体使用单位是否实施预算绩效管理等。

项目建设和效益方面:一是了解水环境保护相关项目决策情况，重点检查项目筛选程序是否规范，项目重大事项的决策和变更是否严格遵循项目评审、专家论证和集体决策程序；二是了解水环境保护相关项目实施情况，重点检查项目建设程序是否规范，是否全面履行招投标程序，项目单位财务管理和会计核算是否规范；三是了解水环境保护相关项目效益情况，重点检查项目建成后环境和社会效益是否达到预计，项目是否存在处理处置不达标、处理能力不足和项目闲置等问题。

(四)审计依据

不同的审计内容具有各自适用的审计依据。 基于上述审计内容，可以将审计依据划分为三大类(表1)。 需要说明的是，水环境保护审计的依据通常涉及法律、行政法规、部门规章以及地方性法规、政府规章等，由于地方性法规、政府规章存在地方差异性，本文讨论的审计依据不涉及地方性法规、政府规章。

表1 水环境审计依据

四、 水环境审计存在的问题

(一)水环境审计监督主体及内容较局限

在目前审计实践中，水环境审计的主体是政府审计机关，审计内容也通常围绕政府水环境管理展开，社会审计机构和企业内部审计部门对水环境审计的参与度较低，对企业和其他社会组织水环境审计监督较薄弱。 但是，企业作为水资源的使用者和水环境保护的责任者，在追求利益最大化的同时很容易忽略了水环境保护，造成水环境的破坏，损害社会公众利益。 而政府审计机关所具备的人力、时间等审计资源是有限的，难以覆盖各个水环境保护责任者，满足整个社会的水环境审计需要。

(二)水环境审计“防未病”观念比较淡薄

目前水环境审计的时点以及审计重点更多体现为事后监督，但事后监督存在一定的时滞性，审计发现问题时错误、损失很可能已经发生，弥补这些错误、损失往往具有一定困难或成本较高，不利于水环境保护工作的高效推进。 针对水环境审计中发现的问题，审计机关提出了相应的建议，相关部门也进行了整改，在实务中取得了一定成效。 但很多情况下，审计人员没有将“防未病”的观念融入审计工作中，没有从体制、机制、制度层面对问题产生的根本原因进行深入剖析，只是提出阶段性、表面性的工作改进建议，而未涉及或仅简单提及完善水环境保护相关规章制度方面的整改。 相关部门的整改也只是将发现的表层问题进行改进纠正，并没有从根源上解决，长此以往，相同的问题或同一根源导致的问题仍有可能发生，审计无法发挥“防未病”的作用。

(三)水环境审计人员专业技能不足

水环境保护涉及生态环境、水利、财政、发展改革、住房和城乡建设、交通运输、卫生健康等多个单位和部门的业务工作，各主管部门对水环境相关的数据和信息进行统计、监测、分析时可能会利用不同的专业手段或技术处理方式，资料管理和信息维护的口径和水平也存在差异，这给审计人员采集、处理、分析相关信息数据以及认定问题责任带来了一定挑战[7]。 随着信息技术的发展，水环境审计实务中越来越多地利用卫星遥感监测、无人机等技术开展数据比对，通过对水环境的非现场核查，分析出疑点区域再进行重点核查。 然而，大部分的审计人员为财务审计出身，对信息技术的运用能力不足，对水环境相关的知识掌握不够，很大程度上限制了水环境审计工作全面、深入地展开。

五、 水环境发展建议

(一)完善水环境审计监督体系

人民群众对美好生活的向往以及经济社会的发展使水环境审计的需求日益扩大，这需要建立全面的水环境审计监督体系，推动水环境审计实现全覆盖。 因此，需要丰富和发展水环境审计主体，充分发挥社会审计和内部审计的特点和优势，利用丰富的社会审计和内部审计资源，鼓励更多独立的社会审计机构和内部审计部门开展企业水环境审计，实现针对企业水环境保护责任履行情况的外部和内部审计监督。 不仅如此，还可以借助社会审计机构和内部审计部门的力量，与政府审计机关合作开展水环境审计，缓解政府审计机关开展水环境审计时面临的专业技能不足和审计资源紧张的问题，形成更加立体多维的水环境审计监督体系。

(二)树立水环境审计“防未病”观念

一方面要强化事前、事中监督。 推动审计监督关口前移，发挥审计预防功能，可以结合跟踪审计，加强对水环境保护相关的资金投入管理和使用、项目决策实施和效益方面的审计监督，对可能存在的风险点进行重点关注，提高水环境审计质量，充分发挥审计的风险防范效能。 另一方面要强化审计整改实效。 审计人员应根据在水环境审计中发现的问题，深入分析问题产生的根本原因，充分结合被审计单位实际情况及发展需求，提出一套切实可行、科学完善、直击“病因”的整改建议，推动被审计单位加强体制、机制、制度建设，强化组织管理，进而落实政策执行、规范水环境保护资金投入、管理和使用，提高水环境保护项目效益。 从源头防止查出问题再次发生，提高审计工作的效率及效果。

(三)提高水环境审计人员专业技能

为满足水环境审计对综合性审计人才的需要，首先，要提高审计队伍人员的综合素质，优化知识结构，尤其是加强对信息技术知识的学习和相关工具的掌握，以便在未来水环境审计工作中更好地将现场审计与非现场审计相结合，利用卫星遥感监测、无人机等掌握水环境相关地理信息数据，再通过计算机审计技术及其他信息化、数字化手段对数据进行挖掘。 其次，要改变审计人员的思维习惯，培养全局视角，利用面向数据的计算机辅助审计技术，对采集到的全部水环境数据进行处理、分析，排查风险及可疑点，针对审计重点有的放矢地查找审计问题，节约审计资源，提高审计效率。 最后，还可以加强跨部门、跨学科领域的沟通协作，建立水环境审计专家团队，充分利用专家的相关专业知识及技能，推动水环境审计工作顺利开展。

六、 结语

水是社会、经济发展的基础性资源，为推动生态文明建设和经济社会的可持续发展，保护水环境迫在眉睫。 然而，目前我国的水环境保护工作仍然存在诸多问题，切实推动水环境审计研究、开展水环境审计工作显得尤为重要。 充分发挥审计在水环境保护中预防、揭示、抵御作用，全体审计工作者仍有很长的路要走。 未来我国应不断完善水环境审计监督体系，培育树立“防未病”审计观念，同时提升审计人员综合素质，以适应我国水环境审计需求，推动我国生态环境可持续健康发展。