我国个人所得税法公平问题研究

张慕森

（安徽省引江济淮生态发展有限公司，安徽合肥 230000）

2018年，我国对《个人所得税法》进行了第七次修订，初步建立综合与分类相结合的个人所得税税制，但在全球视野下考察，仍存在优化空间。因此，通过对我国个人所得税法公平问题的研究，可以查找出当前的问题与不足，为完善健全个人所得税体系，充分发挥个人所得税在推进国家治理、税收治理现代化方面的作用提供政策建议。

1.《个人所得税法》中凸显税负公平的修改内容

十八届三中全会之后，我国进入了全面深化改革的关键时期，财税体制改革作为经济体制改革的重要内容，自2013年起速度加快并取得了一系列的成就。2018年8月31日，全国人大常委会在2011年《个人所得税法》第六次修订的基础上，对《个人所得税法》进行了第七次修正（以下简称“现行税法”）。本次修正将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许使用费合并，统一规定为综合所得；同时将工资薪金所得的免征额由3500元/月上调至5000元/月。更为引人注目的是，本次修订在基本扣除之外增加了6项专项扣除，大大减轻了普通公民的纳税压力。2018年的《个人所得税法》，是在践行新发展理念、推进高质量发展的背景下修订的，是对结构性减税的具体实践，迈向了先分类综合税制改革的关键一步，同时也向促进个人所得税法公平正义迈进了一步。具体而言，《个人所得税法》中凸显税负公平的修改内容，主要包括混合征收制度基本形成、综合所得按年计税制度初步建立、个人所得税税率结构得到调整以及费用扣除标准大幅修改4个方面。

1.1 混合征收制度基本形成

2018年修订以前，按照长期以来《个人所得税法》的规定，我国的个人所得税采用分类征收制度。在修订后的新个税法规定下，纳税人的所有收入都必须汇总申报，在个人所得税App中加以记录，且本着多退少补的原则以年度为单位进行汇总清缴。

1.2 综合所得按年计税制度初步建立

2018年《个人所得税法》修订的一个重要内容，就是将居民个人的工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得计入综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税。这次修订代表着我国个税按年计税的制度初步建立。

2018年新修订的《个人所得税法》，实行源泉扣缴和个人申报并用的方式。年度终了需要纳税人通过个人所得税App对上一年度的收入情况和纳税情况进行核对，在此基础上汇算清缴，以年度计量个人所得税的规定，避免了高收入者一些避税行为，对收入分配的调节起到了积极的作用，体现出个人所得税征收的纵向公平原则。

1.3 个人所得税税率结构得到调整

现行税法对个人所得税的税率级距进行了相应的调整。2018年，《个人所得税法》通过对税率极距的调整，纳税人享受减税红利的范围更加广泛，能够享受减税红利的因素也更多[1]（曹海娟，2019）；尤其是对于中低收入群体而言，低档税率级距扩大与基本费用扣除提升的共同作用，能够对他们起到明显的减税效果，使他们的可支配收入相对提升，达到促进纵向公平的目标。

1.4 费用扣除标准大幅修改

对个人所得税进行费用扣除，是减轻纳税人负担、推进减税降费政策实施和调节社会收入分配的重要手段[2]（姚毅，2019）。随着经济社会的发展，我国广大居民在收入增加的同时，生活成本和压力也逐渐增大。对费用扣除标准进行修改，增加更多适用于新时代经济发展状况的费用扣除种类，可以从侧面增加中等收入群体的可支配收入，实现个人所得税的纵向公平。2018年修订的《个人所得税法》在提高基本减除费用标准，首次设立了专项附加扣除的项目。

1.4.1 对基本减除费用的标准予以提高

根据2018年新修订的《个人所得税法》，个人所得税基本减除费用，即免征额由3500元/月上调至5000元/月，这是我国经济社会高速发展的结果。根据国家统计局的数据，在基本减除费用提高后，可以为城镇单位就业人员减税78.22%，中等收入群体是该法律规定的最大收益群体。通过对基本减除费用的标准予以提高，绝大多数居民的可支配收入有所上升，在维护社会公平的同时，也为释放消费潜力推动国内循环增添了强大的动力。

1.4.2 首次设立专项附加费用扣除

现行税法设立的6项专项扣除，监督到了个人与家庭的利益，尤其对家庭生活更为关注，6项专项扣除具体为：子女教育、继续教育、大病医疗、住房利息贷款、住房租金、赡养老人。

新税法对专项附加扣除项目的引进和设定，除了减轻负担、调节分配，实现税收的纵向公平外，对个人所得税的横向公平也具有非常好促进效应，一定程度上解决了家庭层面“同收不同税”的问题。

2.公平视角下个人所得税存在的问题

税负的公平与否，是纳税人纳税获得感的体现[3]（孟鹰和周全林，2013），也是是纳税人对其税负进行对比后得出的结果[4]（刘剑文，2019）。由于我国是一个飞速进步的发展中大国，立法的滞后性永远无法解决发展过程中出现的新问题，故我国个人所得税法律层面仍存在很多问题，尤其是在税制、税率等方面存在的一些缺陷亟待完善。这些问题的存在，严重阻碍了个人所得税税负公平的实现。

2.1 边际税率过高和税率级距过多

滕祥志（2016）的研究指出，对于任何税种而言，税率都居于核心地位，同时税率也是影响税收公平与否的重要因素[5]。与其他国家相比，我国个人所得税方面在法律规定层面，边际税率过高、税率级距过多，导致不同阶层人群在税收遵从方面存在差异，为个人所得税公平目标的实现增添了一些障碍。

除了边际税率较高外，我国个人所得税综合所得适用的税率级距也比较多。按照我国现行税法规定，个税综合所得的税率共有7级，税率级距过多不仅加大了纳税人自行申报过程中的复杂程度和税务部门汇算清缴的工作量，而且由于45%的税率往往因合理避税甚至偷税漏税未能有效收缴，对税收纵向公平的体现不足。

2.2 各项所得的税负差异较为明显

个人所得税包含的所得渠道较多，即纳税人获得收入可以通过多种渠道。2018年修订后的《个人所得税法》规定，“综合所得适用最高45%税率的7级超额累进税率，其他所得适用20%的比例税率”。这一修改虽然使曾经分类征收的弊端得到了改善，但各项所得之间的税负差异依然使税负不公平普遍存在，并集中体现在纳税行为的不公平。各项所得税负的明显差异，除了阻碍税收公平的实现，还对社会总体财富的创造产生了不利影响。

2.3 免征额的调整缺乏弹性机制

现行个税法免征额长期居于固定位置，其缓慢的变化与我国经济的高速发展存在很大的差异，远远滞后于经济的增长、物价的变化以及个人收入水平的提升。除了时间差异，地区差异也体现出我国个税免征额缺乏弹性且无法实现公平的特点。我国是一个幅员辽阔、经济社会发展区域不平衡的大国，不同地区的经济发展水平、居民收入情况都有很大差异。现行税法对于免征额的规定适用上不分区域，使得经济发达地区的居民成为缴税的主力军，而经济不发达地区的人口又承担较大的纳税压力，个税征收在地区间难以体现公平。

2.4 课税单位的设定未能考虑家庭因素

现行的个税法增加了6项专项附加扣除，减轻了纳税人的家庭负担，但对纳税申报单位的选择没有做出规定。从国际普遍做法看，课税单位主要包括家庭和个人，有的国家采取以家庭为单位的征税方式，有的国家采取以个人为单位的征税方式，还有的国家采取二者混合的征税方式。根据现行个税法的规定，我国目前采取的适宜个人为课税单位的税收征管模式。

如果以家庭作为课税的基本单位，从整个家庭层面进行收入合并后的税收扣除，更能够体现税收的公平性与全面性。

3.公平视角下我国个人所得税法的优化建议

个人所得税肩负着调节收入分配、保证公平正义的社会任务，我国仍属于发展中国家，处在跨越“中等收入陷阱”的关键时期，必须从立法层面对个人所得税征管制度加以完善，在促进财政收入增加的同时，减轻大多数纳税人的负担，实现个人所得税的横向与纵向公平。

3.1 降低边际税率、扩大税率级距

个人所得税最重要的目标是保障和维护绝大多数公民的利益，实现社会公平正义，尤其是在橄榄型社会的形态中，对中等收入群体的利益予以保障，通过降低税收负担激发其消费潜力，同时保障低收入群体的基本生活权利。通过税率改革达到调高、扩中的结果，促进税负公平。

3.2 建立免征额弹性机制

（1）探索免征额指数化制度，实现与经济发展相适应的动态公平。从理论层面看，免征额唯有同物价水平、消费能力相适应，并随其动态调整，才能充分体现个人所得税的现实针对性和实时公平性。因此，可以建立免征额的动态调整机制，根据经济通货膨胀的情况构建免征额指数，在对指数实时跟踪的前提下进行定期调整。例如，可以以年度为时间单位，每年由人大常委会进行调整，保证免征额与居民消费基本同步。

（2）在免征额的立法时考虑地区差异，实现地区间的相对公平。在进行立法时，要对各地区的经济发展水平和居民收入情况进行深入调研，构建符合当地经济社会特征的税收征收方案，尤其是要对免征额进行分类设定。具体而言，可将全国各省级行政单位分为数个层级，每个层级有与之相适应的免征额，这样就可以抵消地区差异的不公平性。

3.3 探索家庭申报与个人申报并行的税收征收制度

针对家庭征收是否合理的争论，目前可试点家庭联合申报与个人单独申报相结合的税收征收制度，避免因家庭结构不同导致的纳税负担差异和不公平。可以设计两个或两个以上的税率表，一个与家庭有关，一个与个人有关，但在税制设计方面和税收立法方面，要对家庭联合申报予以倾斜。

3.4 设立弹性费用扣除标准

费用扣除应当考虑纳税人的基本生存权，以实现税收的横向公平。基本生存权具体包括生理性需要、安全性需要和发展性需要。生理性需要包括纳税人为了生存而用于衣食住行的各项支出，安全性需要包括纳税人为了保证健康的身体和可期待的安全生存环境而用于未来养老、医疗、失业等的支出，发展性需要包括纳税人为了获取自身发展而用于教育、维护人际关系的支出。由于当前我国经济发展水平的不均衡，东部地区经济发展水平高，中西部地区经济相对较弱，造成东部和中西部地区纳税人的收入和支出金额不同，无法体现地区之间的差异。同时，由于个税法的费用扣除只针对综合所得项目，对于那些没有综合所得项目的纳税人无法进行基本费用扣除和专项附加费用扣除，不利于不同收入来源纳税人之间实质上的税负公平。

因此，应当在考虑各地区差异性的基础上，根据收入与支出之间的比重，分地区制定合理的扣除额度，经济发达地区由于生活成本高，根据该地区人均支出或生活水平，适当增加费用扣除标准。同时，应当考虑没有综合所得的适用比例税率的纳税人基本生存需要，根据这部分收入所需支出的成本不同，采用弹性费用扣除标准，保证纳税人之间实质上的税负公平。