民事法律责任视角下的证券审计责任体系分析

庄若霄

福建闽越律师事务所，福建 南平 353000

在证券审计业务开展过程中，由审计机构和注册会计师（以下简称“审计主体”）为证券发行人、证券期货经营机构、上市公司等提供服务，为证券业务活动开展提供审计报告、资信评级报告等各种文件，要求对依据的资料进行完整性、真实性等各方面的核查与验证。而在审计主体出具的文件存在错误记载、虚假陈述或重大遗漏等情况时，一旦给他人带来损失，除可以证明自身无过错的情况外均需承担连带赔偿责任。但就目前来看，现有证券审计责任体系难以为认定审计主体的民事责任提供支持，因此还应探寻体系的完善措施，从而加强利益相关者的权益保护。

一、证券审计责任分类

从证券审计责任分类上来看，主要包含行政责任、刑事责任和民事责任。首先，按照《证券法》规定，审计主体在出具审计文件时应执行行业公认业务标准，并遵守职业道德规范，保证文件内容真实、准确和完整［1］。违背相关规定，则由财政部、审计署等部门依照相关法律对审计主体实施行政处罚。其次，按照《刑法》《公司法》等相关法律规定，针对审计主体故意出具虚假报告的行为，构成犯罪的将依法追究刑事责任。最后，按照《注册会计师法》《证券法》等相关法律规定，针对审计主体因违反相关规定给利害关系人带来损失的情况，应依法承担民事赔偿责任。但相较于其他两种责任，民事法律责任的认定相对困难，导致现有证券审计责任体系呈现出轻民事的特征，给利害关系人索赔带来了阻碍。

二、民事法律责任视角下分析证券审计责任追究问题

（一）违规认定难

在对审计主体的民事责任进行认定时，无论是按照《证券法》还是2021年施行的《民法典》等法律规定，都需要以出具不实报告为前提，即确定审计主体违背了行业施行的执业规则和诚信原则，认定出具的报告中存在误导性陈述、虚假记载等故意行为［2］。与此同时，相关法规明确提出由审计机构负责举证，向法院提交相关职业准则、审计底稿等，证明自身不存在过错。但实际上，现行审计职业规范中并未明确提出审计程序应执行的操作规范，因此需要由从业机构和人员凭借职业能力判断审计主体是否执行审计程序，进而为审计主体提供了较大的操作空间，引发了违规责任难认定的问题。在最高人民法院针对审计业务活动中民事侵权赔偿案件做出的司法解释中，对虚假陈述的行为提出了“应做而未做”等原则性认定事项，在司法实践中则容易引发分歧。因为在判断审计程序执行程度时，司法部门和审计主体在需要执行的程序、执行深度和应获取的证据等方面难以达成共识，后者更会凭借“执业规范无明确要求”的说法提出由专业审计人员判断的要求，造成司法部门在案件审理上需要谨慎认定其民事责任。此外，将审计底稿作为证据之一，由于相关法律并未提出明确的底稿留存标准，也给审计主体过错认定带来了困难。受这一因素的影响，审计主体可能消除不利于己方的原始凭证、资金转凭单等，给完整证据链的建立带来阻碍。

按照《民法典》规定，针对无特殊规定的民事侵权案，原则上适用过错责任。因此在司法实践中，权利人想要对审计主体提出民事责任诉讼，需提交证据证明审计主体存在过错，继而引发了普通过错和推定过错原则的适用争议。如果适用于推定过错原则，将根据损害事实推定致害人存在过错，则受害人无需举证。但如果致害人无法提交证据证明自身不存在过错，需要承担相应的民事赔偿责任。从审计主体归责角度来看，需要判定其主观存在过错，如果适用于过错推定原则将造成执业风险加大，不利于相关行业发展。出于这一考量，国内在司法实践中采用普通过错原则，将行政处罚当成是证据判定审计主体是否存在过错。但实际在资本市场中，审计主体失职行为多由利益关系人发现后才能开启调查，在行政处罚滞后的情况下显然将造成受害人丧失寻求司法救济的权利。

（二）诉讼成本高

对于证券审计活动中的受害人来讲，还将面临诉讼成本高的问题。按照《民法典》中的规定，审计主体未按法规进行会计处理而出具不实报告，造成利害关系人产生重大误解且未能指明，被视作与被审计单位配合或恶意串通等行为，应承担连带赔偿责任［3］。按照共同被告等规定，证券投资者需要将审计主体当成是共同被告方能保证诉讼程序完整。从赔偿顺序来看，审计主体应在虚假陈述人履行民事赔偿责任后承担连带赔偿，在司法实践中则将导致审理花费过长时间。而期间受害人始终无法直接向审计主体追偿，不得不因此承担过高诉讼成本。

此外，审计主体在审计计划制定、重大事项判断等多个方面出现明显疏漏或违规，则判定为存在过失，承担补充赔偿责任。具体来讲，就是在被审计单位依法强制赔偿受害人损失后，由审计主体在不实审计金额范围内进行赔偿。因此从赔偿金额上来看，现行规定仅将不实审计金额当成是对审计主体进行追偿的限额。而相关规定中并未对不实审计金额的确定程序进行规定，削弱了追偿行为的可行性，可能导致受害人面临实际付出的诉讼成本高于赔偿金额的问题。

（三）赔偿难落实

在证券审计业务中，使用审计报告的不仅包含委托人，同时还涉及证券买卖者等第三人，因为审计意见出现利益受损情况，则面临赔偿难落实的问题。从美国、英国等国家出台的法案来看，一再对第三人审计法律责任进行了调整，从最初的“合责任”向“知的第三人”扩张，并逐步呈现出向“预见的第三人”扩展的趋势，促使审计责任范围持续扩大［4］。但国内针对投资人因审计意见而承受损失的情形，不仅规定根据审计主体违法行为认定结果判断第三人能否从中获得赔偿，还提出将根据给出虚假陈述的上市公司的赔付能力决定第三人最终能否获得赔偿。一方面，相关规定强调审计主体仅在被审计单位丧失赔偿能力的条件下进行连带赔偿，但国内司法实践中尚未出现上市公司完全丧失赔偿能力的情形。另一方面，即便满足上述条件，由于投资者损失的利益与不实审计之间不存在直接的逻辑关联，同时投资者因审计意见而承受的损失难以确认，因此也给赔偿的落实带来了困难。在证券投资领域，导致投资失利的因素有较多，涉及的相关利益者较多，在责任分摊方面则具有较大的复杂性，甚至投资者本身也需要承担部分责任。此外，所谓的不实审计金额，多数情况下反映在审计报告中仅为处于临界点的盈亏数据变动，时常为接近零的数字。因此受多重因素影响，第三人按照现行法规几乎难以从审计主体处获得补偿。

三、民事法律责任视角下证券审计责任体系的完善建议

（一）完善证券审计责任体系框架

在司法实践中，通常审计主体出具不实审计报告后仅承担因行政处罚带来的后果，较少涉及因恶性违规而承担刑事责任的事件。而从审计主体承担的行政处罚来看，普遍存在力度低且滞后的问题，难以对行业产生有效的警示作用。如会计师事务所多承受警告、吊销从业资格等处罚，在涉及造假行为时则通常被罚没业务收入一倍的罚款。而针对注册会计师个人来讲，也多执行一般的处罚标准，相较于较高的审计收入来讲不会给会计师带来过大利益影响。因此按照现行责任体系对审计主体进行追责，难以对审计主体产生有效的警示和约束作用。从民事法律责任视角对审计责任体系进行完善，还应将民事责任当成是主体建立完善框架，以便充分发挥民事法律的影响力，使相关利益者的权益得到有效维护，继而有效发挥法律对审计主体的约束作用，推动证券市场的健康、有序发展。具体来讲，就是要求审计主体做到为委托人和第三人负责，从保护利害关系人权益的角度提出专家责任概念，以免专家及其所在单位从事的活动导致利害关系人的权益受损。具体来讲，就是针对审计主体执行职务致人利益受损的情形建立追责条件，明确提出由执业机构先行承担民事赔偿责任，其次在专家获得高薪收入且存在过失的情况下需要依法追偿。不同于承担连带或附加的民事赔偿责任，在新的责任体系中审计主体需要依法承担直接的民事责任，因此在赔偿限额设定上需要综合考虑因果关系、职业风险等各方面因素，做到在相关利益者之间合理分配责任，以督促审计主体依法开展证券审计业务的同时，促使第三人谨慎制定投资决策。在完善的框架体系中，能够保证审计主体无需承担委托人或发行人应担负责任的同时，使审计主体在出现明显过错或重大过失时将付出更多的赔偿金额，保证其做到严格遵守法律法规开展业务，审慎、认真、负责地编制审计报告，确保第三人的利益得到有效维护［5］。

（二）健全证券审计执业规范体系

在建立以民事责任为主体的证券审计责任体系时，应着重解决审计责任判定问题，保证相关法律制度具有较强的可操作性，为司法实践活动的顺利开展提供支持。围绕这一目标，需要对证券审计执业规范体系进行健全，可以为审计过失或过错判定提供依据。一方面，应针对证券审计程序制定详细规范，如针对营业收入、关联交易等重要科目和事项进行处理时，应在参考基本执业准则的基础上提出明确的操作指导办法，如截止性测试、分析性复核等。而针对特殊经济事项，应由行业协会出台详细操作规则，同时定期针对会计实务中发生的新情况展开分析，通过总结执业经验提出完善的证券审计规范。另一方面，应针对审计底稿提出明确留存标准，确保在追究审计主体民事责任时可以顺利取证。为此，还应由相关部门和行业协会依照审计准则等相关规范编制审计底稿模板，并对模板内容和记录规范提出详细要求，督促审计主体依照规定留存审计程序记录等重要证据，为判定违规责任提供依据。而在司法实践中，即便建立详细的审计程序规范，依然需要由专业人士对审计主体行为的合规性做出职业判断，因此还应成立专业委员会辅助司法机构和执法机构做出科学、有效的判断。为保证委员会给出的判定结论有效，还应建立明确的判断程序，如对存疑的审计行为进行判断时，应依法组织委员会进行充分讨论，最终达成一致意见后提交给司法机构，作为判断审计主体是否违背职业规范的重要标准，确保审计主体承担相应的民事责任。

（三）完善现行民事责任法律制度

在追究审计主体民事责任过程中，为确保建立的法律制度体系可以充分发挥警示和约束作用，还应对于现行制度进行完善，从而保证民事赔偿等责任能够有效落实。一方面，需要创新审计主体归责方法。具体来讲，就是应准确定位注册会计师在证券审计活动中的民事责任，为第三人维护合法权益提供保障，而并非单纯强调将行政处罚当成是追究民事责任的前提。为此，在审计主体出具审计报告时出现明显瑕疵等情形下，应赋予相关利益者直接向审计主体提出诉讼的权利，确保可以尽快追究审计主体责任。另一方面，还应完善相关的索赔规定。在审计主体发生侵权行为的情形下，应细化股东权益，针对第三人出台具体的认定标准，并根据权益分配比例提出相应的权益损失计算方法，进而提出相应的索赔标准，确保审计主体在开展证券审计活动的过程中承担一定违规成本。针对注册会计师个体进行追责，在承担民事责任上应与审计机构有效分离，完成赔偿额度的单独核定。具体来讲，在注册会计师与相关机构共谋出具不实审计报告的情况下，需要承担连带赔偿责任，并结合具体情况核定赔偿额度。而注册会计师单独出具不实审计报告，则需要承担更高赔偿额度，从而有效降低该类事件的发生概率。保证民事赔偿有效落实，可以使审计主体自觉规范开展审计业务，为推动证券市场稳定运行提供保障。

四、结论

在证券审计活动出现违规情况时，不同于行政责任和刑事责任由专门的执法机构追究，利害关系人想要追究审计主体的民事责任则面临较多的困难，导致受害人难以从中获得赔偿，不利于进一步加强对审计主体行为的规范与控制。为解决问题，还应建立以民事责任为主体责任的体系框架，并通过细化证券审计执业法规和修订相关民事法律保障审计主体落实民事赔偿责任，促使审计主体履行应尽义务和责任，从而推动行业健康发展。