会计师事务所项目质量复核若干问题分析

李中华

（上会会计师事务所（特殊普通合伙）河南分所，郑州 450000）

0 引言

项目质量复核主要是指出具审计报告日或报告日之前，由项目质量复核人员针对项目组提出的重大判断和以此得出的结论做出客观的评价。项目质量复核工作一般由独立的责任小组负责，由于责任小组与项目组相互独立，因此，项目质量复核区别于项目组内复核，也称独立复核。目前，我国多数会计师事务所都设立了专门的项目质量控制部门，或者由相关人员组成的与该部门职能类似的小组，负责项目质量复核。项目质量复核是会计师事务所质量控制中的关键环节，对会计师事务所的审计质量以及执业质量具有重要影响，因此，事务所管理层以及相关监管部门都较为重视该项工作。项目质量复核需要遵循一定的质量准则，但是在实际工作中，不同会计师事务所的项目质量复核流程与具体运作模式存在一定差异，为此，本文结合较为典型的项目质量复核运作模式，分析了会计师事务所项目质量复核存在的若干问题，并探讨了优化项目质量复核相关流程的有效措施。

1 项目质量复核的目标导向和运作模式

由于项目质量复核工作是独立于项目组的一种客观评价活动，因此基于评价活动性质的不同，对项目质量复核的目标导向存在不同认知。一种是协助项目组，项目质量复核主要是对项目组的相关决定做出评价，帮助项目组发现问题，并及时反馈以解决问题，因此，项目质量复核是从属于项目组的，是一项延伸性的工作。质量复核人员与项目组人员之间更加接近合作关系，共同解决问题，通过质量复核为项目组最终决策提供参考，但最终仍以项目合伙人意见为主。另外一种是监督项目组，质量复核人员与项目组是监督关系，互相独立，在质量控制流程中属于平行关系，因此，在项目质量复核中发现问题，即实现了对项目组的监督，复核人员与项目合伙人未同意之前，不可执行下一流程，项目质量复核人员承担着类似于相关监管机构的职能［1］。

项目质量复核一般有两种运作模式。一种是设立专门的复核机构，专门负责项目质量复核工作，项目质量复核人员则作为机构成员，属于专职工作者。在具体工作中，复核范围存在一定差异，部分会计师事务所实行分类分级别质量审核，主要针对一些风险较大的业务，如上市公司的复核工作，而部分会计师事务所则将全部项目纳入质量复核体系中，就审计对象而言，部分质量复核机构要求项目组提供全部的工作底稿，而部分复核机构则要求项目组仅提供项目审计报告，从复核机构负责的业务区域来看，部分大型会计师事务所将项目质量复核机构设置在中心城市，主要负责该会计师事务所以及分管机构的项目质量复核工作，而中小型会计师事务所则主要集中在一地开展质量复核工作。另一种是不设立专门的质量复核机构，或者设立了机构，但是内部成员较少且人员较为分散，项目质量复核人员主要由会计师事务所委派或者由其他合伙人组成，即项目合伙人采用“交叉复核”的方式，这种复核模式仅负责一些重点项目，且复核对象主要是审计报告。

2 风险控制中项目质量复核的作用与局限性

项目质量复核作为会计师事务所质量控制的重要环节，在实际工作中应该发挥什么样的效用，以及具体发挥了多大的效用，一直以来都是业界非常关注的问题。目前，对于项目质量复核的作用主要存在两种观点。一种观点是项目中的关键性风险，需要依靠项目合伙人以及项目组成员来发现，由于质量复核人员主要是通过审计报告等了解项目的相关内容，且复核时间有限，因此，复核人员难以发现项目中的重大风险因素，另外，质量复核人员常常只能发现项目审计报告中的一些程序性和细节问题，难以发现关键风险，对于项目组成员而言，质量复核无疑对他们起到了制约作用，他们往往需要花费大量的时间和精力在项目质量控制工作，而实际的作用却十分有限。另一种观点则认为，项目质量复核工作在质量控制中发挥了重要作用，由于项目质量审核人员从业经验较为丰富，可以凭借自己的专业知识和工作经验发现重大问题或风险，同时能够在多次质量复核工作中，发现项目组审计工作存在的共性问题，及时做出反馈，因此对项目组合伙人以及成员无形中起到了督促作用，有利于基础性审计工作质量的提升。此外，复核机构也作为重要的信息中心，针对质量复核形成的数据报告等进行研究分析，也成为会计师事务所业务开展汲取经验的重要渠道。不同的观点导致会计事务所对项目质量复核工作的重视程度存在差异，越重视项目质量复核的会计师事务所，配备的复核人员综合素质也就越高。从质量准则和质量控制体系的角度而言，项目质量复核工作具有重要作用，也应受到足够重视。质量复核所发挥的作用在一定程度上与环境相关，会计师事务所对质量复核的重视程度越高，配备人员水平也就越高，质量复核工作的实施效果也就更好［2］。

尽管质量复核工作对会计师事务所审计质量具有积极意义，但质量复核仍然存在一定的局限性，主要原因在于信息量的递减。一般而言，企业的会计信息存在一定的传递流程，企业的经营活动信息经过财务人员处理后形成财务报表，信息在传递过程中经过了一次过滤，而且财务人员在处理财务信息时，还有可能出现隐藏或伪造部分信息的情况，信息的真实性无法保证，项目组在审计过程中，存在客户故意欺瞒等问题，且审计人员专业水平和工作经验不足，难以及时察觉问题，形成的审计报告或工作底稿中的信息又经历了一次过滤，而最终质量复核人员所获得的信息量已经大幅度减少，且都是间接获取的信息，无法保证完整性与真实性。质量复核实际上是对项目组审计工作的监督，在经过信息的多次过滤后，这种监督效果会随着信息量的降低大打折扣。会计师事务所应正确认识项目质量复核工作，明确其局限性，通过提升复核人员专业水平，在有限的范围内尽可能提升质量复核的实际效用。

3 风险导向下项目质量复核理念与方法

项目质量复核是对项目组重大判断做出评价的活动，因此，应基于项目组提供的审计报告或工作底稿有选择性地进行复核，而不是详细地复核。根据质量复核的特征，应遵循风险导向的原则，并在实际工作中，坚持用哲学思维和法官思维处理问题。哲学思维，主要强调的是质疑精神，通过观察事物的现象去探求本质，采用演绎推理等方式推出结论，从质量复核的角度而言，即判断重大异常交易是否存在商业实质，是否具有逻辑性和合理性。因此，复核人员不仅要合理怀疑客户，更应该合理怀疑项目组和项目合伙人。法官思维，法官审判案件主要依靠的是证据，对于质量复核而言，判断审计证据是否具有充分性和适当性的主要标准是：交易可解释、轨迹可观察、期后可验证。如果交易明显违背常识，那么虚假的可能性就大，但是仍然需要通过演绎推理等方式证实，通过采集直接或间接的证据，如资金流水等，验证判断的合理性。审计活动从本质上就是一种取证过程，无论是质疑与信任、证伪与证实，都需要获取足够的证据，质量复核人员不应盲目听取项目审计人员的辩解，最终仍需看到证据［3］。

复核人员应掌握风险导向理念下的项目质量复核方法。第一，应把握重点，具备抓大放小的意识，在复核工作中遵循“二八原则”，抓住项目复核的20%的重点范围，而重点项目中的20%属于关键风险，风险领域又包括20%的关键程序和审计证据，复核人员应紧抓重点内容，避免浪费大量时间和精力在不必要的项目内容上。第二，应了解业务项目，在质量复核工作中，应避免直接进入主题，而是应该通过一些门户网站或项目成员了解被审计单位的具体情况，如经营情况，运作模式等，便于抓住项目中的关键点和风险因素，提高质量复核工作的针对性。第三，利用公开信息与财务数据相互印证，当会计师事务所项目涉及一些销售型客户、供应商等时，复核人员应通过一些公开网站了解业务交易的概况，判断其真实性，如天眼查、企业信息公示系统等。第四，应关注细节，对于项目中财务舞弊情况，需从细节处寻求突破，发现异常情况，如文件形式异常，询证函格式不一致等，充分关注细节，发现问题，需要复核人员具备一定的工作经验和分辨能力。第五，应尽可能实现过程复核，过程复核即发生在项目审计过程的质量复核，主要是指复核人员应尽早介入项目，具体可通过深入到审计现场的方式，介入越早，对最终的评价活动也就越有利。第六，应合理怀疑，灵活应对，复核人员需对项目合伙人和项目组有所了解，对于审计质量一贯较高的项目组和合伙人，可合理信任部分项目，对于一些经验不足的项目组，或者职业素养不高的项目组，应合理怀疑，因此，准确区分各类项目组和项目合伙人，有助于项目复核工作效率的提升。第七，应提高项目质量复核意见质量，项目质量复核应有针对性，同时，项目复核人员应尽量提出更多有价值的问题，而不应盲目追求问题的数量，对于一些小问题可直接口头提醒项目组，不必写入复核意见报告中，对于关键问题和重大风险，应密切监督项目组整改落实［4］。

4 正确处理分歧

在会计师事务所项目复核期间，不可避免地会出现分歧，产生分歧的对象类型多种多样，包括项目组成员间的分歧、复核人员与项目组的分歧以及复核人员之间的分歧等。产生分歧的原因很多，既包括专业判断上的问题，也包括对重点风险因素的处理意见等问题，存在分歧是由项目质量复核本身的工作性质和特征决定的，如果不存在分歧反而可能存在内部勾结等问题，影响项目组复核工作的独立性。在处理分歧时，应遵循一定的原则。一是先内后外的原则，复核机构内部存在分歧时，应先解决内部分歧，达成一致后再解决外部分歧，同样，项目组也应如此。二是先专业后风险原则，在质量复核工作中，已经确定的一些重大风险事项一般都交由领导层商讨解决，因此，复核机构以及项目组应致力于解决专业性问题，包括审计证据的处理等。三是少数服从多数原则，对于复核过程中出现的分歧，如果经过较长时间的商讨后仍然无法得到妥善解决，可通过采取民主集中制的方式，避免在分歧上耗费过多时间和精力，形成悬而不决的局面。四是底线原则，针对复核机构提出的整改意见，项目组在商讨过程中，如果存在无法解决的分歧，复核人员应及时介入，判断问题的关键性，一些无关大局的小问题可以忽略，而对于关系到审计意见类型的问题，需坚守底线，确保谨慎处理［5］。

5 正确处理复核机构与项目组之间的关系

会计师事务所的质量控制工作与项目组和复核机构均存在紧密相连的关系，而影响质量控制的关键因素之一，就在于复核机构与项目组之间存在的“猫和老鼠”关系，项目组需要尽快出具审计报告，而复核机构一旦在项目组提供的审计报告和工作底稿中发现太多问题，那么项目组就必须投入更多的时间和精力进行调整，这无疑会延长项目组出具审计报告的时间。此外，部分项目组为了尽快出具审计报告，甚至会刻意隐瞒一些关键问题，如果复核机构发现就进行整改，如果复核机构没有发现问题，则直接忽略，这种处理方式会埋下重大潜在风险。因此，如果不正确处理好复核机构与项目组之间的关系，势必会影响会计师事务所执业质量。首先，复核机构应充分信任项目组，但不能完全信任，保留合理怀疑的空间，一般而言，项目组负责审计的项目一般持续时间较长，关系重大，项目组与客户之间的联系更为密切，更为了解客户，因此，一般不会因为一个项目铤而走险，因此当存在问题时，复核机构应与项目组及时沟通，给予项目组解释的机会。此外，项目组在面对部分项目时，不可避免地会出现当局者迷的情况，复核机构应认真核查，及时发现问题，要求项目组提供相应证据，项目组无法提供时，可合理怀疑。其次，复核机构应帮助项目组，但不能完全代替项目组，复核人员可基于自身工作经验提出可供参考的意见，但不能完全包揽，代替项目组决策［6］。

6 结语

综上所述，会计师事务所项目质量复核作为一项重点工作，应全面分析质量复核相关问题，采取有效措施加以改进，提升会计师事务所项目质量控制水平。