作业成本法在第三方物流企业成本核算中的应用

李芬华 （闽西职业技术学院 财经商贸学院，福建 龙岩 364000）

0 引 言

近些年，社会竞争日益加剧，第三方物流企业的成本居高不下，对发生成本进行结构的深层分析，找清成本处在高位的原因，这些问题成了第三方物流企业急需处理的问题。由于传统的成本计算方式不能为企业提供有用的抉择支撑时，企业在寻找新的核算方法的过程中，发现了作业成本法适用于第三方物流企业。早期时候，西方国家在竞争剧烈及间接成本占总成本比例高的行业也广泛使用作业作本法。中国的社会化发展日益剧烈，众多企业也发现了作业成本的好处。在当今社会，第三方物流企业在竞争中发展，客户的要求越来越走个性化路线，物流服务的成本也随之增加，对于批量少、产品规格多的项目，物流成本更是增加迅速。作业成本法作为一种核算方法运用在企业中可以降低成本，探索该成本法在第三方物流企业中的实际使用，作业量将成为成本的分配原则，企业将会得到更精确、更有效的成本数据，从而引导业务流程的优化，使成本有效减少，提升企业在社会中的竞争性。当前相关领域，在理论方面的研究甚多，对实际性案例的研究较少。

本文以第三方物流企业运用作业成本法的案例，研究作业成本法在企业中的可操作性、方式方法、可能出现的问题，同时研究企业的竞争力，将作业成本法的可行性融入第三方物流企业中，为企业利用作业成本法降低成本提供导向和标杆。

1 作业成本法与第三方物流

1.1 作业成本法的基本概念

作业成本法，是以作业，也就是各项活动为基础进行计算成本的方法，作业动因起到了基础性的作用，会对各项作业进行及时性跟踪，并以此评价资源的使用状况[1]。

1.2 作业成本法的基本原理

各产品需要进行一系列的活动才能制造出来，各活动又需要一定的资源做支撑，作业成本法就是把资源的使用量分配到各产品中。

作业成本法是把成本核算深入企业制造的每一环节，划分每一环节的作业动因，再按作业动因将每一环节使用到的成本分摊到产品中，从而形成的一种核算方法。

1.3 第三方物流基本概念

第三方物流也是委外物流，是指具有实质资产性质的企业公司对其它企业提供仓库服务、路途运输、城市配送、货物的流通加工、货物的装卸搬运等专业化服务。

2 当前第三方物流企业成本核算的情况

2.1 成本核算的观念还较低

第三方物流企业是以物流服务为主，物流服务在整个企业中占据的成本大部分都是处在高位，并且物流服务在整个企业的生产过程中占据的时间也相对较长。据相关资料统计，中国物流成本占据的成本较发达国家来说都较高，不难看出，中国物流成本占比较高的问题已经严重制约了第三方物流企业的发展。在行业中，制造型公司在计算成本时会将生产成本计算在内，同理，第三方物流企业应该要像制造型企业一样，区分具体的成本，虽然第三方物流企业的产品相对是比较特殊的，但只有对这些特殊的物流产品进行成本核算后，才能看到第三方物流企业具体的成本开支分配，这样才能具体问题具体分析，针对问题进行下手，有效地进行成本的控制。

2.2 识别物流成本的组成结构模糊

中国现行的成本核算方法在很大程度上还不能很准确地核算出第三方物流企业的成本，第三方物流企业的产品也比较特殊，产出的产品理应全部计入成本，但由于物流服务全程相对复杂，以致于物流服务计入成本的方式没有对应的核算法则，因此，不同的第三方物流企业计算出的物流成本会相差很大。当今时代，第三方物流企业计算物流成本时只包括路途的运输支出、仓库存储的费用、仓储费用计入物流成本，在企业内部发生的很多成本则计入了其它科目。实际上，物流成本除了运输费用、仓储费用之外，也有其它许多费用发生在企业中。第三方物流企业形成物流产品的过程非常复杂，在计算物流成本时很难计算出实际的发生费用，因此最终算出的物流成本较实际来说也相差较大。因而，决策者无法根据计算出的物流成本来判断如何降低物流费用。

2.3 缺乏成本计算的统一标准

我们国家在物流方面的发展相对较迟。成本计算在物流企业还没有形成一整套标准。因此，各物流企业计算物流成本时混乱无序，应用不同行业的成本计算标准，由于各物流公司之间成本计算的路径不一致，因而不具有可比较性，并且阻碍了整个物流行业的成本计算，无法给物流行业的决策者指出发展方向。

3 在第三方物流企业使用作业成本法具备一定的适用性

第三方物流企业的日常经营活动主要是以各个活动、各个作业为小单位的，而作业成本法的基石是各项活动，作业成本法在第三方物流企业中具有可行性，具体表现如下。

3.1 作业成本法适合于当代物流大氛围

现在物流活动的人工成本降低，物流的费用明显上升，传统的成本计算方法已不能适应物流大环境的发展，不能准确地核算出成本的构成，而现代的作业成本法正好与当前物流活动发展的情况相一致。

3.2 物流成本的计算与作业成本法相一致

当前物流活动是从供应商到采购商，再经过生产商、经销商、零售商再到客户的一系列活动，物流的成本发生在各个物流活动过程中，如果用作业成本法，就是对物流活动分门别类，将每个物流作业所消耗的资源分摊到各个物流活动中，这样核算与实际成本的发生就会相一致，能够比较准确地计算出物流成本。

3.3 作业成本法能给决策者提供方向

传统的成本计算方法，较多反映的是业绩方面的指标，物流成本方面相对很难挖掘出问题。作业成本法能够更加精准地将各个作业活动内容计入相应的成本当中，对整个物流成本的反馈更加到位，给决策者提供正确的优化方向，决策者可以根据作业成本法计算出的成本判断哪些物流活动有增值效果，从而抉择是否进行此项活动。

4 在第三方物流企业应用作业成本法的流程和实例

4.1 作业成本法在企业中进行的流程

作业成本法的流程是：先确认物流企业的主要作业（活动），确认资源动因，计算得出资源耗费的成本，再将耗费的成本分摊到作业中心，确认作业动因量，再计算产品的间接成本的分摊情况，最后将计算总成本[2]。如图1所示。

4.1.1 对物流企业的活动归类，确定作业中心

对物流企业的活动进行归类，这需要判断者有一定的评估能力，企业的主要活动则需要进行细分，哪些活动不需要再进一步分类，将作业进行归纳统计，依据一定的原则形成作业中心模块。表1列出了第三方物流企业的作业中心及对应的作业。

表1 第三方物流企业作业分解表

4.1.2 将各项作业成本库区分出各种形式的资源动因

每个项目的作业都会消耗各种各样的资源，资源消耗的情况与作业会形成一定的关系，这种相应的关系即是资源动因，每种作业的成本就是通过耗费的资源计算出来的。一个作业成本库反映的是一种作业中心所有的活动，一个作业成本库可以找到对应耗费的资源，如果单属于某个作业成本库的资源则不需要进行分配，如果某些资源属于不同的作业成本库，则需要对资源动因进行确定。表2为资源动因在各部门的使用情况。

表2 各部门的资源动因表

4.1.3 对作业中心成本进行分配[3]

根据资源动因将资源分解到各部门后，计算出各部门的总费用，再将作业成本的汇总量除以成本动因的汇总量，得到作业成本的分配率。成本动因的汇总来自于作业动因的汇总情况，例如单证的总数、设备工作时间、工作的频次等。作业动因在各部门的分配情况，如表3所示。

表3 各部门作业动因

间接成本以作业成本的分配率为依据分摊。资源分配到作业成本库，各作业中心根据资源的分配情况来确定资源的耗费情况，商品的成本就根据每种商品耗费的作业量来进行确定，具体表现为：该商品分摊的间接费用为本商品耗费的作业总量与此作业成本的分配率乘积。

4.1.4 汇总计算总成本

直接成本与总成本构成如图2所示。

间接成本的构成部分有企业设备的保养、定期检查、营运、折损，物流系统的使用维护、安保等产生的花费。

4.2 物流企业使用作业成本法的案例

本次以一物流公司进行举例，主要开展的服务是流通加工，介绍其使用作业成本法的具体步骤，商品费用情况如表4。

表4 商品费用情况

间接费用主要发生在生产资源和服务资源两方面。生产资源花费335 000 元，主要在材料准备部及生产部。服务资源花费50 000 元主要在仓储部、采购部、检验部门、接货部、财务部。

首先，该物流企业的作业中心如下：仓储部、采购部、检验部、接货部、财务部、材料部及生产部。

资源动因分配为：仓储部的是货物容积，采购部、检验部门、接货部、财务部是员工数量，材料准备部及生产部是工作时间。

按资源动因的分配情况，计算作业中心的成本。

仓储部作业成本:

40 000×5＝200 000

采购部作业成本:

5 000×9＝45 000

检验部作业成本:

5 000×7＝35 000

接货部作业成本:

5 000×5＝25 000

财务部作业成本:

5 000×6＝30 000

生产部作业成本:

700×400＝280 000

材料部作业成本:

300×400＝120 000

将以上的计算过程汇总为表5。

表5 资源动因具体过程明细表[4]

其次，计算作业成本分配率。

仓储部的以货物数量、采货部以采购契约、检验部以检验单据、接货部以接货凭证、财务部以款项来往项数、生产部以设备工作时间量、材料部以材料准备次数作为作业动因，作业成本分配率，如表6。

表6 作业成本分配率表

仓储部作业成本分配率：200 000÷100 000=2

采购部作业成本分配率：45 000÷450 ＝100

...

生产部作业成本分配率：280 000÷1 400 ＝200

材料部作业成本分配率：120 000÷600 ＝200

接着，间接成本分摊到各产品，间接成本分配表如表7。

表7 间接成本分配表

A 产品占用仓储成本：2×40 000 ＝80 000

B 产品占用仓储成本：2×60 000=120 000

...

A 产品占用生产部成本：200×800=160 000

B 产品占用生产部成本：200×600=120 000

A 产品应分配间接成本：386 000

B 产品应分配间接成本：349 000

最后，得出商品总成本:

商品A ＝500 000+100 000+386 000 ＝986 000

商品B ＝600 000+200 000+349 000 ＝1 149 000

商品具体的成本明细如表8所示。

本物流公司将所耗费的成本按作业的耗费量进行分摊，各作业耗费量从使用的资源用量中得出，使得间接成本有更可靠的分配归属，因而得到更实际、更准确的成本。

4.3 利用作业成本法进行核算的注意点

在作业成本法的使用环节中，有以下四个关键点。

4.3.1 对物流活动要细分

各项作业也就是各项活动是作业成本法计算的关键点，是资源与耗费成本之间的纽带，计算出资源用量，还要计算出资源用量对应的各项活动。

各项活动的分类要实际得当，这将有利于企业成本的汇算，物流行业中各企业的类型不一，有从事配送的企业、有从事仓储的企业、有从事流程加工的企业、有从事运输的企业，为此，不同的物流企业划分作业的依据不同，根据划分出的各项作业再设立作业中心。

4.3.2 保证所有数据的正确性

间接费用在使用作业成本法时没有改变总量，只有分配依据较传统成本法有所变化，作业成本法分摊的标准更加多样化，这样多样化的要求则需要更多的数据来支撑。比如说需要有不同生产活动中产生的用电费用；需要各环节使用水费的费用数据；在路程运输中产生的费用则需要准确的运输路途的计算、油耗的计算、货物实载率的计算、司机的工资计算等；仓储的费用则需要仓库中使用托盘的数量、仓库容积、仓库货架的数量、笼车的使用数量等数据。因此使用作业成本法时，物流企业的所有数据都要保证正确、有效[5]。

4.3.3 利用信息技术手段对成本进行收集分配

第三方物流企业的活动复杂多样，通过人工去提取不同数据的难度也非常大，人员对作业成本法的参与积极性不高，对作业成本法的人为认同度也不强，并且很多的数据采集工作要跨组织、跨部门进行，会耗费很多的人力，因此，利用信息技术手段收集不同的活动成本，准确又及时，通过信息技术手段实现财务数据和非财务数据的共享，减少了人工收集过程带来的错误率，为成本的核算提供了及时有效的信息。

4.3.4 该成本法的实施需要群策群力，全员参与[6]

作业成本法设计的项目很多，涉及的人员也相对颇多，因此管理层要认识到该成本法的适用性，提高全员参与的意识，尤其是财务人员、从事物流活动的一线人员、管理层人员的协同合作，让作业成本法的实施更加有效顺畅地进行，比如，计算运输费用时需要准确统计车辆数、车辆的载重能力、车辆的行程情况、司机的工资、车辆的实载里程、空载率等。作业成本法进入国内的时间相对较短，而且现今，中国第三方企业还属于劳动力密集产业，人员素质还有很大的提升空间，因此还要组织员工进行培训，提高全员精确成本核算的意识，明确员工的职责，制定相应的制度政策，共同促进作业成本法的执行，作业成本法对管理层带来了明确的方向指导，第三方物流企业对作业成本法的运用将会越来越自如，企业也会得到进一步发展。