新收入准则下总额法、净额法税会差异应对实务探讨

文/赵婷（艺龙网信息技术（北京）有限公司）

一、会计与税法对收入的界定

新收入准则全面实施后，其总额法、净额法收入口径的判断要求，对百货联营、商贸代理、电子商务平台、无车承运，以及近几年发展迅猛的直播带货，游戏分销等新兴行业企业的收入确认影响重大。一些业务在其商业模式不变的情况下，依据新收入准则中的商品控制权原则判断后需要由原来的总额法重分类为净额法确认收入，由此，会产生会计上按净额法、税务上按总额法的税会口径类差异。

（一）新收入准则的规定

新收入准则要求企业根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权来判断自身交易身份是主要责任人还是代理人，即转让商品前若能控制该商品为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入，否则为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

企业应当综合考虑三类事实和情况以判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权：一是是否承担向客户转让商品的主要责任；二是在转让商品之前或之后是否承担了该商品的存货风险；三是是否有权自主决定所交易商品的价格。上述判断意味着企业的会计核算判断重点无法再仅依据与上下游客户签订合同条款中关于结算方式、货物流、票据流、资金流的约定，而是需要转向转让商品前是否具备商品控制权的商业实质，以达到提高会计信息质量、防止企业进行业绩操纵的目的。

（二）税法对于应税收入口径的规定

1.增值税的规定

增值税的应税收入口径为销售额。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（2016修订）第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额；第二十一条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。增值税申报收入与企业当期的开票金额有着严密的勾稽比对关系，增值税申报表主表“销售额”栏次的数据直接取自附表一中填列的当期开具各类发票销售额与未开具发票销售额的合计数。因此，凡是纳税人依照合同的结算条款，需要向购买方开具与收款金额一致的发票，均需要按照总额法口径申报增值税销售额，这一点在增值税实务中税企两方一般不存在争议。

2.企业所得税的规定

根据《中华人民共和国企业所得税法》（2018修正）第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、租金收入等九项收入。所得税对收入的界定规则非常直接，并未如企业会计准则一般，考虑诸多因素进行总额法或净额法的判断，那么在企业所得税汇算清缴收入总额申报时，企业按照会计收入准则口径净额法填列，还是与增值税申报口径保持一致按照总额法填列，在涉税实务中一直是困扰诸多企业的难题。

二、税会差异产生的根源分析及实务问题

（一）会计、税法二者目的与理念不一致

现代会计准则主要服务于资本市场，从力求公允、真实以及充分传递企业价值信息的角度出发，改革方向越发引入更多的专业会计人员的主观判断因素，规则趋向复杂。而税法服务于国家税收征管，力求确定性，计征税款需要有合同条款、发票、结算证明或资金流水等财务要素作为依据，征纳双方都不可能主要依据主观判断计征或缴纳税款。企业会计准则和国家税收法规因二者服务的对象不同而根本目的、制订原则、改革方向均不同，且未来也不可能向趋同的方向发展。

（二）企业商业模式的内在驱动

很多企业的商业模式决定了其不能满足新收入准则主要责任人的判断标准，但是仍要向客户全额开具发票。以互联网在线旅行平台行业为例，该行业主要为客户提供酒店、机票、门票等旅行产品的互联网预订业务，服务对象即有因私出行的个人消费者，也有因公出行的差旅客户。近几年各类互联网旅行平台更是极力与大型企事业单位展开合作，推出内嵌于企业ERP系统或直接接口对接的一站式企业差旅服务，便于客户进行日常差旅管控。不论服务对象是个人差旅消费者还是企业客户，提升发票等报销凭证的便利性体验，在商旅类产品的设计环节中至关重要，因此向客户开具与应收款金额等额的总额口径发票，成为增强产品市场竞争力的刚需。然而，互联网旅行平台均是在客户完成订单预定后，再将预定信息同步至酒店、航司、景区等供应端商户锁定库存，故平台不承担存货风险，且平台不是向终端客户提供旅行服务的直接服务者，定价权通常也有诸多限制，因此，平台预订收入在新收入准则的判断下一般需要按照净额法核算。

此外，很多平台类企业出于避免上下游客户建立直接联系而平台角色丧失等方面的商业考量，在业务模式设计上需要切割供应商与购买方的联系，故平台企业从合同关系、资金支付、票据结算等各环节都是完整体现先采购再售卖的业务流程的，但其业务实质同样有可能因不满足新收入准则的主要责任人判定而产生税会全额、净额的口径差异。

（三）税会口径差异导致的实务问题

1.会计与税法对相同业务收入的定性不同

以百货商场销售为例 ，客户从百货商场购买货物，百货商场为客户开具商品销售13%的增值税发票，增值税视该销售行为为货物销售收入；百货商场由于不承担存货风险，没有商品定价权，在会计上被认定为按净额法确认的佣金代理收入，那么其对应的增值税税率是6%。会计与税法对同一业务收入的类型定性完全不同。

2.税局风控事项应对风险

企业同期增值税与企业所得税两个税种的收入稽核比对一直作为税局内部的风控核查要点之一。如果企业的主营业务会计净额核算、税务总额申报，会导致该企业两税种申报收入差异过大，触发系统风险预警，企业会被主要税务机关要求提供证明材料说明差异原因。而企业在应对税局风险预警事项的过程往往需要举证大量的合同、凭证、资金、发票、结算证明等相关资料，对于企业财税人员的风控应对工作挑战较大。

3.所得税扣除项的计算基数问题

企业所得税中的营业收入是业务招待费、广告费、业务宣传费比例扣除的计算依据。对于互联网平台、零售业等行业，业绩增长很大程度上与广告投放、市场宣传的效果直接相关，故广宣费在该类企业成本费用构成中往往占比极大。如果所得税遵循会计核算结果按净额法申报，会导致上述三费的可扣除限额大幅降低，很容易导致费用超出限额而不能税前扣除，使得所得税实际税负率陡然上升，对企业现金流造成严重的负面影响。虽然广宣费超出限额后可以结转以后年度抵扣，但是如果所得税收入一直是净额口径申报，那么广宣费概率会在以后年度持续超限，结转金额不断堆积增大，后期可抵扣的可能性不高。

如果企业在所得税申报表上按照增值税全额口径申报收入，同时申报成本，虽然毛利可以与净额法收入持平，但是所得税申报表会与企业上传的利润报表收入数字不匹配，从而产生新的税务核查风险。因此，相比增值税，企业所得税的实务困扰更加明显。

三、当前主流应对方式

（一）非上市公司

非上市公司由于无须公开披露财报，对新收入准则遵循强制程度有限，一般选择延续原全额法收入确认方式，不会产生税会差异。

（二）上市公司

上市公司最佳解决方式是提前与主管税务机关做好业务模式的沟通，取得税局关于所得税净额法，增值税全额法的税会差异认可，这样在税局做两税种风险比对时可以将企业纳入白名单处理，或者比对出风险后税企双方均可以基于之前达成的共识较快速的完成风险应对。此种方式对企业来讲是最理想的应对方式，但是目前由于缺乏国家税务总局下发的税收文件指引，故不同地区的税局对此项口径差异的接受程度不尽相同，不是所有企业都能取得主管税务机关的认可的。

未取得税局认可的部分上市公司，会争取在业务模式设计、业务合同条款等方面尽量契合收入准则中关于主要责任人判定的三类事实情况，避免税会口径差异。此种处理方式往往伴随企业实际承担业务责任和业务风险的增大，以及审计师难以仅凭合同条款的模糊化处理认可总额法核算收入的审计风险，故企业选取此类方式也有诸多限制因素。实务操作中还有一些上市企业，在上市体系内的单体子公司进行总额法核算，子公司单独出具总额法财务报表，满足税务申报与财报收入一致性目的，同时，在上市合并财报层面做净额法的调整，以满足上市主体会计准则的要求。此类做法同样需要与审计师充分沟通，并将净额法调整分录的支持数据完整留档。

四、未来税会差异协调的应对建议

（一）税法细化与完善

按照新收入准则的实施步骤，涉及境外上市的企业需要自2018年1月1日开始施行；境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。新收入准则步入实践阶段已有四年有余，各行业显现的典型税会差异在实务中已逐步具体化、清晰化，企业及各级基层税务机关需要国家税务总局适时出台相关的政策法规或实务指引。

针对所得税广宣费、业务招待费税前限额扣除的收入基数问题，企业投放广告、业务宣传、发生招待费的根本目的往往是为了提升销售业绩，而非仅为了增大净额法收入，所以上述费用按照销售额，即总额法下收入口径作为计算扣除限额是符合企业所得税税前扣除真实性、关联性原则的。

（二）税局风控模型的优化

针对两税种收入对比差异过大的税局风控应对，可鼓励企业提前向税局备案业务合同、业务说明及核算方式，同时税局端细化、优化此类企业的风控模型，或将备案企业纳入此类风控事项的白名单处理，以简化税局及企业端的风控应对工作流程，有利于提升纳税人的纳税体验，优化营商环境。

（三）企业会计信息化系统的完善与细化

企业在搭建财务ERP系统时，应提前考虑到某些业务存在将总额法收入调整为净额法的业务场景，并在初始会计科目、产品条线系统设置环节预留核算类型的标识等信息，便于后期财务ERP系统自动通过标识信息做净额法调整分录，减少人为核算环节，提升调整效率与精确程度，便于企业在系统留存调整数据等支持资料以备外部审计或税局核查。

（四）培养财税通识的复合型财务人员

大型集团类企业财务工作往往分工极细，财税人员的专业知识储备比较精专，但是总额法、净额法业务的事前设计、事中判断及事后风险应对则需要财税通识的复合型财务人员统筹处理。若企业优选与主管税局事先沟通，则财税人员需要在充分了解业务实质、业务细节、收入准则与税务规定的基础上，才有可能与主管税局充分沟通并获取积极的沟通成果；若企业想规避总额和净额的税会差异，那么则需要财税人员积极介入业务模式设计、合同条款签订等前端环节，尽量使得企业在可接受的业务风范围险内，取得审计师对总额法的认可；若企业需面对已既定发生的税会差异并计划通过财务软件做净额法调整，则财税人员除了具备专业的财税知识背景外，还需要深度了解财务ERP软件取数来源及产品逻辑，以便与内外部ERP产品、研发人员做好充分的需求沟通。

五、结束语

随着市场经济的持续发展，新兴行业不断涌现，会计准则与税收法规在未来的发展过程中必将产生更多的税会差异，给企业财税人员、审计师、税局各方带来实操方面的挑战。因此，相关企业及其财税人员应坚持学习，培养通识型专业知识与技能，对内更加贴近前端业务，积极参与业务设计规划的过程，对外与税务机关保持良性互动关系，争取达成税会差异的共识，将企业的税会差异应对风险最小化。企业只有用积极的心态面对税会差异，加强行业交流，不断寻求更加高效、智能的解决方式，合理合规纳税，才能为自身打造安全的财税环境，实现企业自身与国家财政利益的协调发展。