“营改增”后企业债权投资涉税会计处理

文/付云霞（浙江双诚环境建设有限公司）

内控管理是公司经营发展历程中的关键内容，而全面预算管理工作则是公司内控管理工作的主体构成，唯有持续提高全面预算管理，方可提高公司的内控管理工作品质。在经济体制变革的大历史背景下，公司的经营与发展已经变成了国家最关心的内容之一。特别是针对公司拥有固定资产与转让资产，在流动过程中所形成的所有经济收益，都必须完成所得税的征收，会计管理方法和公司以往的管理工作方式一样也出现了很大的变动。本文主要对“营改增”后持有与到期资产会计管理方法作出了剖析，以确保公司财务资本在不同形势下都可以得到管理，从而提高企业会计的管理水准。

一、营改增政策的内容

营业税转为增值税是我国经济在长期发展中顺应市场的特点，逐步变革原有税务工作中的弊端的做法。营业增值税是指企业在生产运营过程当中，按照其所获得的收益而进行的征收，综合增值税则是指企业在生产运营过程当中，按照企业的总经营增值税额进行的增税[1]。营改增税收政策是国家对企业的税收体制进行调整的重大措施，其最主要的目的就是为了克服在中国当前市场经济发展过程当中所出现的重复征收现象，进一步健全国家的税收制度，以促进中国市场经济的进一步发展。

在中国当前的企业改革当中，在税收政策的实施之前需要先做好小规模的试点试行工作。在“营改增”税收政策的试点过程当中，政府选择的对象是中国新兴的第三产业——服务业，而按照政府在服务业运行经营过程当中的试点状况分析，“营改增”税收政策对中小企业的税收政策比较宽容，对服务业的运营利润也有较大的负面影响。试点的数据也证明了，在新改革的税收制度推行以后，对于一些中小公司的营业税收额小幅度地减少，而对于小型公司的减免效果则更加突出。该税收政策的推行，反映了我国政府采取支持中小企业的经营来促进中国市场经济发展的目的。新税收政策的实施对于中国未来税收制度的进一步改革，尤其对于中国的市场经济发展有着很大的促进意义[2]。

二、相关会计处理分析

对满足持续经营至到期资金要求的企业债券融资，在企业经“营改增”的大背景下，会计核算处理工作中出现的重大变动主要表现在如下几个方面：其一，企业在取得金融负债或者转移财务负债的流程中，所形成的交易费用以及证券交易佣金都应该开具增值税专用发票完成进款税款的抵扣；其二，企业金融资本在持股期内取得的收益也必须完成所得税的征收，利息计税时也必须根据实际利率完成纳税金额的核算；其三，针对尚未到期就实现金融资产和商品转移的情形，转移流程中形成的利润必须按照一般的转移流程完成所得税的征收[3]。在核算销售额的流程中，将出售价值乘以购买价款，得到的销售额包括征收的税额。

（1）公司在购入国债为资金到位投入时，应当以公司购买国债的面值借记“投入期满前的仓储－成本费用”借记或贷记“投入期满前的仓储－利率变动”债权资产的组成部分过高价值，以偿付贸易成本费用，收到增值税专用发票的，开具发票依次标明营业费用和增值税金额，“持股至到期前投入—利率变动”和“应交税—应缴增值税—进项税额”，如果支出的金额包括债务利息或在清偿债务时尚未收到的利率（适用于年付息债券，下同）或“持股至期满前投入利率”（适用于逾期未付债券）；实际支出的价格，应贷记“其他货币资金——存款的投资资金”。

（2）经营期末，公司应当按证券面值乘以票面利率计提当期票面现实借款利息总收入，计提“应付借款利息收入”或“持股至期满资金—应计利息收入”；按期初摊余成本费用乘以实际利率核算当期现实借款利息总收入，计提“投资收益”。有研究者提出，金融资产持股期内获得股票或借款利息总收入都是含营业税总收入，应该设置待交营业税这一科目，但目前单独视为待交营业税和投资收入，投资时将缴纳未来财务资产，会计分录：应付股息/应计利息；借：投资收益须缴纳营业税。在转移这一财政义务时，应缴纳的所得税数额应转入所得，应计负债：借款：应计所得税：应计所得税是指发端人认为应计所得税（收益）金额，由此，笔者认为可根据《所得税会计处理规则》（2016年第22号），普通企业纳税人售出商品、机械加工维护修配劳务、服务、无形或不动产，已确定有关总收入（或利得）且没有产生增值税纳税义务，而必须在今后时间确定的销项税额的所得税余额，应当先列入“待转销项税款”的其他科目上[4]。

按照36号文附件1，对于融资产品持有期内的（含期满）利率收入金额，将根据信贷业务性质征收营业税。所以，外商直接投资企业对于取得的票面利率所得税，在本期时就必须首先按6%的税率计算应纳个人所得税，其后加入“所得税—增值税—收入税”。投资收益是按公司实际利率征收的利润税，将来将对那些超出票面利率的部门征收所得税，目前正在实行“所得税——待偿还金额”而在承诺期满时，重新开征“应缴所得税——增值税——所得税”。借款人之间的差额记作“基金结束前的股票保留—利息”。年初的最终账面价值加上上一年的投资收益是前期的名义收益。此外，根据36号文件附件3、国库税务总局关于继续制订政策的通知，旨在全面试点将营级单位重新部署到金融服务部门（财税〔2016〕46号）、《财政厅、我国税务部门对于我国金融组织同业通信等营业税优惠政策的补助通知书》（财税〔2016〕70号）的有关规定，对单位、个人所获得我国证券和地方政府债务支付利息总收入免征营业税，对其他金融组织所举办融资证券获得的支付利息总收入免征营业税。公司一旦获得上述债券，则无须作出前述处理[5]。

（3）债务期满，如果投资取得收益，则应当将“应缴税款—待转销项税款”贷方余额全数转为“应缴税款—应缴所得税—销项税额”。将所收到的本金与利率之和，作为其他的货币资金。

三、“营改增”后企业债权投资涉税会计处理

（一）短期持有、以赚取差价为目的的债券投资

为购买证券，投资者主要以近期买卖双方的身份，购买政府债务，普通企业的资产和流动资产，这些资产是公允价格的资产流动及其作为当期损益的变动，应在“业务金融资产”项下予以考虑。

（二）长期持有、有明确的意图和能力持有至到期的债券投资

公司买入大量国有债务、普通公司资产等的意图，是为了长期持股至期满。当取得稳定的利润时，则采用“持股至期满投入”科目会计核算。此种证券项目投资按《中国企业准则第22号——财产确定和计量方法》“持股至期满投入”的有关规定实行了会计核算管理。

（三）长期持有，以行使转换权为目的的债券投资

该种目的一般仅限于从事可转换公司债券融资，而出资人获取可转换公司债券的目的，一般是为执行交换权，并希望获取更大的利润，其所购入的可转换公司债券都是以公允价格计量，且其变化纳入所用者股权内的财务资产，故一般采用“可供卖出的财务资产”科目会计核算。

[例1]在2007年1月1日发行日期之前，A公司于2000年购买了价值1000元、利率为6%的A公司债券。利率每年支付至12月31日：证券公司，可在发行后一年内的任何日期将证券转换为250股普通股。发行证券时，非二级市场可兑换公司债券的市场收益率约为9%。假设在2008年12月31日，证券的市值约为206亿元，而截至2008年12月31日，该公司的市值约为200亿元，而截至2008年12月31日，该公司的市值约为200亿元。假定截至2008年12月31日，所有属于A公司的债券将转换为普通股[6]。

A企业的会计处理如下：

1.在2007年1月1日前，购入可转让公司债券

A企业所购买的可交换企业证券价格一般由两个部分组成，一部分是证券价格，一部分是期权价格，应当单独确定。按照9%的贴现率计算，可变现企业债务的债务价格=2000000×（P/F，9%，3）+120000×（P/A，9%，3）=1848122（元）

可转让的公司债券期权价格=2000000-1848122=151878（元）

借：可供出售的金融资产——债券成本1848122——期权成本151878

贷：银行存款2000000

2.截至2007年12月31日，对所有可交易公司债券收取利息，以确定公允价格变动

可转换债券期货的内部价值一般由内部市场价值和临时溢价两个部分组成。在上市当天，公司通常要求高于可转换公司债券发行之日股票的总市值。同时，由于股票期权的内在价值一般为零，因此可转让公司债券的期权价值一般为零是目前的津贴。但随着到期日的延长，企业股票期权月溢价也将逐渐下降。但随着到期日的延长，可以将股票市场价格转换为公司证券，价格也将逐渐上升。所以，本公司在实际核算利率时，还将利用按照实际利率所计算的利息和实际取得的利率之间的差价降低期权价值，从而提高证券价格。

按实际利息计的利息=×9% =166331（元）

实际收到的利息=2000000×6% =120000（元）

二者的差额=166331-120000 =46331（元）

借：银行存款120000

可供买卖的金融资产——债券价格变动46331

贷：投资收益120000

可供出售的金融资产——期权价值变动46331

可交换公司债券公允价格的变化，主要是因为可转换公司负债期权价格变动所致，而随着发行方普通股市值的增加，期权的内在价格也在进一步上升。所以，公允价格的变动将计入期权价格变动。

借：可供卖出的金融资产——期权价格变动60000

借：资本公积——其他资本公积60000

3.2008年1月10日，比A企业将可交换的公司债券转变为普通股

借：可供出售的金融资产——股票成本2000000

资本公积——比其他资本公积60000

贷：所有可供出售的金融资产——债券成本1848122——期权成本151878——期权价值变动13669——债券价值变动46331

四、规范建筑业涉税业务会计处理的建议

（一）政府层面的引导规范

建筑业用增值税代替企业税的任务既漫长又艰巨，在税制改革的初期，很多问题都需要协调[7]。与增值税有关的税收条件改变，从而非常容易导致误解和不可避免的麻烦。政府还应当整合原有政策，而且随着试点改革的实施，还应当总结经验，努力解决问题，提出自己的想法和意见。各级政府还应制订合理、详细、具体的过渡性会计规则，为建筑业的纳税人提供会计依据。

（二）建筑业自主积极应对“营改增”

首先，必须在“营改增”政策实施前建立联系。良好的开端是成功的一半。由于以企业税取代增值税的主要目的是减轻企业的税负，为民营企业提供充分利用国家红利的能力。因此，要成功地由增值税过渡至营业税，必须有一个适当的过渡期。在过渡阶段，我们必须有具体的财政政策改革规定和内容，并及时掌握和了解具体的税务流程，以便降低税务风险。

其次，做好对增值税进项发票的管理工作，按时征收增值税。增值税的涉税风险主要反映在进项税额抵扣和所得税征收的问题上，对于不确定能够实现可抵扣的增值税专用发票，须和材料供应者约定相应条件，以确定如果材料提供者无法按时提交增值税发票时，如何补偿企业的经济损失等。在选定分包商时，公司还必须综合评估承包企业的资质实力与信誉。

最后，科学合理地做好会计管理，增强管理人员的综合能力。随着中国建筑业实施“营改增”政策以后，在经营实践的活动中均有机会涉及所得税的会计处理，因此，科学合理地实施会计处理就能有效减少涉税风险，是减少企业涉税风险的关键举措，而严格地依据有关政策法规的规定实施科学合理的会计核算、财务管理，也是企业减少涉税风险的重要保证。

五、结束语

综上所述，“营改增”政策措施是一个执行起来相当繁琐的工作，涵盖了公司管理的方方面面，给公司在提供进一步发展机会的同时也提出了全新的挑战。所以，中小企业就必须做到自我完善，特别是优化公司财务管理工作机制，才能在当前“营改增”的政策改革背景之下得到长久的蓬勃发展。首先，认识“营改增”政策措施；然后，根据公司的自身特点采取相应对策，并从中取得经济利润；再次，要把握市场动态，增强自己的市场竞争力，并从中获取更多的经济利润。