我国中小会计师事务所质量控制问题探析

●白 阳 李学荣 陈文达

一、引言

2022年是党的二十大召开和“十四五”规划实施的关键之年。我国中小会计师事务所需要以高质量发展为目标，以强化质量为导向，以管理增能为抓手，以品牌赋能为牵引，以更加务实的举措进一步全面推进事务所的转型升级和高质量发展。做好风险控制，在执业过程中，做到“凡事有章可循，凡委派人员均有能力可胜任，凡项目风险均有对策及可控，凡质量控制均有作业图可助，凡项目完结均有总结及交流”的“五凡规定”。全体从业人员严格执行“标准+复核+检查+培训+奖罚”的质量准则体系，提高风险控制上灵敏谨慎的洞察力，共抵执业风险。此外，事务所各级督导人员应对每项审计工作的全过程进行指导、监督和复核，以确保所有项目组成员的工作符合质量控制标准。

二、中小会计师事务所质量控制存在的问题

中小会计师事务所规模小，发展受到诸多限制。不管是创新意识强、市场拓展能力大、发展速度很快的事务所，还是观念更新不足、固步自封、面临生存困境的事务所，由于经营理念和风险管控观念的差异，中小会计师事务所在质量控制方面存在较大的差异。尽管近几年由于监管力度加大和服务要求提高，主管部门、行业协会以及执业注册会计师们整体在质量控制工作方面取得了很大的进步，但与日新月异的行业和专业要求相比，中小会计师事务所大部分时间还处在被动适应阶段，无法在质量控制上及时作出调整。问题主要表现在：

（一）动力机制的缺乏与过分的个人判断

会计师事务所准入条件低，中小会计师事务所规模小但总量大，恶性竞争激烈，低价中标盛行。在生存和发展的压力下，不少中小会计师事务所质量控制推动机制乏力。虽然经营理念和风险管控观念各有不同，但总体上都是过分地依赖管理者个人的风险判断。

中小会计师事务所由于规模、性质等原因，无法做到项目负责人以适当形式向助理人员传达其指导意见并对委派给助理人员的工作给予适当指导，此时依赖主观个人判断就不能解决在执行业务过程中发现的重大问题，并且也无法考虑其重要程度并适当修改原计划的方案，以便实现质量控制标准的期望。

由于质量控制并不是中小会计师事务所首要的目标，因而其项目活动质量管理工作较差。管理层通过个人判断来决定项目计划，使得项目组成员无法及时得知其在负责的领域中因舞弊或错报导致的财务报表重大错报，并且也难以快速采取措施。

（二）执行过程停留在表层

中小会计师事务所资源有限：一是没有充足人员和充沛的时间来全面完成质量控制管理工作；二是中小会计师事务所里大多数注册会计师综合业务经验丰富，但执业的专业化程度不高。执业时与项目单位沟通中容易丧失话语权，沟通缺乏双向信息交换，在项目质量控制中一直处于被动地位，以致于从项目业务承接到后期出具报告，中小会计师事务所无法达到现场控制有力、支持开展质量追溯、质量回顾的质量控制要求。

对项目工作底稿进行考核是项目质量控制管理的一项重要风险防控环节。诸多中小会计师事务所基于人员数量受限、项目资源少等原因对考核这一阶段工作处于消极被动的状态，无法严格做到每年不定期地组织业务骨干对各业务部的工作底稿进行抽查、考核，以及抽查结果以书面形式在全事务所公布这一完整流程。

（三）缺乏良性的互通互融协商机制

项目负责人对项目执行情况了解不全面，没有通过指导、监督项目组成员及复核其工作来对管理和实现项目高质量担负起责任。质量复核人对报告底稿的复核还停留在形式上，对项目小组做出的重大判断和据此得出的结论的底层逻辑和信息了解不够充分，各方之间缺乏互动和沟通，造成各级复核流于形式。

中小会计师事务所的员工在获得有关本所业务范围内的业务信息后，在缺乏互通互融的协商机制下无法及时将信息反馈给本所分管业务的责任人，各环节的分管业务责任人由于信息不对称、胜任能力不足等诸多因素难以及时履行业务接洽工作来对业务进行了解和评价。此外，中小会计师事务所的具体项目人员倘若无法与前任会计师、客户治理层、质量控制复核人员、其他项目组成员进行有效沟通，各业务部室负责人很可能会基于自身具体负责项目来进行整体沟通协调工作，导致无法充分考虑拟委派业务部室负责人的独立性、专业胜任能力等，进而难以确保其拥有执行该项业务所需要的能力、必要的素质和权限以及足够的时间以恰当地履行职责，项目质量安全可靠性大大减弱。

（四）执业人员能力和精力不足

随着国家经济结构调整和信息化、智能化的发展，注册会计师服务的市场和客户需求不断更新迭代，执业人员在很大程度上需要面对崭新的领域和业务的升级。加上监管容错程度趋低，部分执业人员在这种高度压力下，出现能力匮乏和精力疲惫，削弱了执业自信，工作效率也大幅降低。

（五）风险认知偏差

通过注册会计师资格考试仅仅只是敲开执业的大门，注册会计师由于认知水平和执业经验的限制，在业务执行过程中，有的无知无畏，彻底放手；有的事必躬亲，一筹莫展；有的诚惶诚恐，举棋不定，采取消极和逃避态度推诿，对风险和风险应对认知有限。在面对制度更替、经济环境变化等情况时，会计、审计人员很可能基于诸多固有限制利用过去的经验以及知识储备来做出判断。风险的认知偏差，让诸多项目组成员无法根据当前的状况进行很好的风险预测和规避。

三、问题成因分析

（一）利益得失考量影响人员既得利益

做好内部控制、提高风险应对能力需要中小会计师事务所高效配置资源，在追求业务质量的前提下，注重对价值链上各个环节的投入，根据投入产出比率结果对内部控制调整进行决策。然而，成本收益失衡问题一直是约束这些中小会计师事务所发展的重要枷锁。基于成本的考虑，诸如“确定审计对象”这个阶段就会被细化分为“评估拟审计项目的社会与经济效益”“估测拟审计项目的审计成本”两个必要的作业流程。尽管业务质量一直强调各相关人员不得以成本问题作为不实施相关业务流程的理由，但是事务所以及执业人员在面对既得利益等现实问题时，仍存在减少业务检查流程、不合理利益输送等舞弊现象。

近年来，随着“放管服”改革不断深入，行业多年积累的低价竞争问题逐渐显现，部分会计师事务所以远低于项目成本为代价承接业务，导致审计资源投入不足，审计质量难以得到有效保证。同时，由于审计服务质量难以量化或标准化，特别是现行的招投标机制的设计和“价低者得”的导向，导致平均审计收费水平呈下降趋势。部分企业在招标过程中直接将审计服务视同货物采购，把低价作为选聘的首要条件，例如，有的企业近10年资产总额增加了2000多亿元，但审计费用却下降了约80%；有的企业在审计招标中价格因素权重高达60%，引发恶意价格竞争，最终中标价较上一年度降幅高达56%。行业低价竞争形势突出，既体现在部分会计师事务所低价扰乱市场，也体现在部分企业忽视注册会计师审计服务的智力付出和业务复杂性，助长了以低价为导向的招标环境，干扰行业正常的执业环境和竞争秩序。

（二）行业严要求与人员固化思维的矛盾

“严监管、零容忍”要求会计师事务所相关人员在参与工作过程中强调“处处讲质量、事事讲准则、时时求效益”，责任和监管能够在各个细化管理中得以体现。然而执业人员由于历史经验的长期沿用，质量管理与风险管控还局限于相对传统的管理理念，缺少现代科学可持续的管理意识，其固化的执业习惯思维难以融入新的执业环境，导致事务所的老问题“旧病复发”，使得在诸如审评审批体系、检查复核流程上没有真正做到职责匹配，鉴于成本与时间的考虑仍然存在跨级别签字审核的现象，内部控制很可能会失灵，业务质量无法得到保障，加大了风险敞口，这无疑与“严监管、零容忍”的初衷背道而驰。

（三）理性可接受和情绪反感的矛盾

按照项目质量管理高要求，项目负责人如果不接受复核人员的建议，或者重大事项未得到圆满解决，则不应当出具报告。只有按照事务所处理意见将分歧的程序和重大事项解决后，项目负责人才能出具报告。由于被拒无法按照规划顺利到达下个实施阶段，项目负责人有可能因为不理性情绪忽略在风险评估过程中重要信息、相关程序执行不到位导致结果与事实出现的严重偏离。尽管事务所全体人员都需要从提高经营管理水平的高度，充分认识建立、完善和落实项目质量快速反应机制的重要性，认真研究和把握项目质量管理过程中的客观规律，然而情绪上本能的反感和厌恶很难让事务所中相关人员适应快速反应的工作要求。缺乏创新热情，松软散的工作状态，质量检查、分类、签字等必要程序由于主观因素为项目质量带来诸多隐患，无法帮助企业在项目质量上得到提升。

（四）业务能力和执业经验的不足，没有建立对风险的正确认知

受专业胜任能力和职业经验的限制，中小会计师事务所中诸多审计人员应对在风险评估程序中发现的各类风险时无法考虑完备。在获取充分且适当的审计证据方面，获取方式和渠道的选择上相比于大型会计师事务所是有所欠缺的，造成例如未对存在明显差异的评估结果实施进一步审计程序，仅仅停留在浅层次的审计证据获取上，诸如在函证过程中没有对回函的快递单号进行检查，保持应有的职业怀疑等不良现象的存在。除此之外，项目组人员轮换机制、审计质量控制等也会因为专业能力及职业经验不足造成缺陷，增加了项目风险的可能性。倘若这些中小会计师事务所尚没有建立起分级督导制度，各级督导人员没有对下级人员给予充分的指导、监督和复核，则可能因为对风险认知的偏差使得执业人员的工作严重违反质量控制标准和审计准则的要求。

四、中小会计师事务所质量控制改进建议

在严峻的市场环境中，找到适合自己发展的道路，是中小会计师事务所普遍面临的问题。中小会计师事务所只有克服自身的短板，形成符合准则规定和自身实际情况的质量控制体系，防范风险、提高质量，才有可能挺立于激烈竞争的市场之中生存和发展。

（一）通过推动机制建立健全质量控制管理体系

中小会计师事务所的管理层应该始终保持着灵敏谨慎的洞察力，积极应对“严监管、零容忍”的行业监管环境变化，在建立健全质量控制管理方面，从资源投入、制度建设、岗位设置、业务流程、人员配置等方面全面布局，及早准备，大力投入。项目负责人应当与治理层进行明晰的沟通，并提请治理层以同样的方式与项目总负责人沟通，以建立有效的双向沟通关系。项目总负责人在建立这种关系时应当保持独立性和客观性。

对质量控制制度的持续监控和评价还包括分析下列事项：一是法律法规、职业道德规范和业务准则的新变化，以及本所的政策和程序如何适当反映这些变化；二是有关独立性政策和程序遵守情况的书面确认函；三是职业发展，包括培训；四是与接受和保持客户关系及具体业务相关的决策。

（二）健全项目质量复核管理体系

中小会计师事务所应当依据本所业务执行标准，将本所出具的业务报告，根据项目类型、报告用途、审计具体风险特征及企业规模综合判断采取不同的复核流程，比如以下两种：一种是项目负责经理复核、项目业务部室负责人复核、项目质量控制复核人复核的三级复核；另一种是项目三级复核完成后，由主任会计师追加复核。

加强对执业人员执业质量的监督管理，逐步形成一整套行之有效的项目质量复核管理体系。比如，完善项目复核责任及评价体系，通过细化业务流程，明确和压实项目负责人业务质量的直接责任，强调项目负责人在项目现场工作时间的充分性；通过实施质量优先的考核办法，进行复核人力资源配置，把责权利统一起来，调动复核人员的工作积极性，把业务质量控制复核责任落实到人。

（三）优化复核流程推进按时完成底稿归档工作

优化复核流程，完善业务复核实施细则，在二级、三级项目复核过程中增加质量评价环节，量化各级复核评价标准，强调各级项目复核人的职责及复核要点，通过复核的标准化提高复核效率。在工作中业务人员和复核人员通过沟通互相推动，养成业务底稿按时完成按时送审按时归档的工作习惯。

对AA类业务，或其他经过三级复核的业务报告，若第三级复核人认为报告中仍有重大事项需提交主任会计师进行追加复核的，可提请追加复核，并将需追加复核的事项、原因、判断一并报告。此外，归档验收人对归档报告负登记责任，并对抽查的报告负形式合规责任。项目经理和业务部室负责人对归档的报告负责。

（四）质量复核提前介入项目执行

一是加强质量复核人员与业务人员沟通，质量复核人员提前介入重要或重大项目，在业务计划阶段就参与到项目里，在制定审计策略上提出建议，在审计现场开展质量控制复核工作，和业务人员一起深入了解项目推进情况，适时识别和评价质量风险，及时设计和采取应对措施，把项目质量风险控制在低水平。

二是加强复核人员之间沟通，提高报告底稿复核效率。对于在复核中遇到的一些疑难点，复核人员之间能够迅速展开讨论，也可请教其他资深专业人员，向外部专家咨询。以解决问题为导向，用开放的心态调动专业资源解决专业问题。

（五）多种举措加强培训，提升从业人员学习能力

一是培训对象分类细化。既要有针对实习生、新员工的团队协作、专业技能的岗前培训，也要有领军人才的选拔培训支持。二是培训内容上，针对性和时效性更强，如：针对三个质量准则最新变化进行专题解读，组织学习最新文件、对会计准则修订后重点科目及重要审计程序实操的培训等。三是不断改进培训方式，积极探索新的培训模式，可以通过案例分享座谈总结，增进交流，也可以采取视频直播、录播培训，方便员工利用零碎闲暇时间进行学习。