浅谈将集体资源性资产纳入会计核算

□ 沈晓青 曹云岭 李福来

在农村集体产权制度改革不断深化的背景下，笔者认为，村集体经济组织的资源性资产作为财务管理对象，也应被纳入会计核算范围。

农村集体经济组织的资源性资产纳入会计核算的可行性

现行的《村集体经济组织会计制度》并未给出资产的定义，只是以例举的方式给出村集体经济组织资产内容：村集体经济组织的资产分为流动资产、农业资产、长期投资和固定资产。《企业会计准则——基本准则》对资产的定义为：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”按此界定，资产应具有三个基本特征：一是资产是过去的交易或者事项形成的；二是资产由企业拥有或者控制；三是资产预期会给企业带来经济利益。虽然资源性资产不具备第一个基本特征，但并不能因此否认资源性资产可以纳入会计核算。

我国自然资源实行公有制，即实行全民所有制和集体所有制。2014年修订的《政府会计准则——基本准则》对于国有资源性资产的会计核算作出了规定。该准则第二十八条规定：政府的非流动资产包括固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房和自然资源资产等。可见，各级政府作为国有资源性资产的管理者，已将资源性资产纳入会计核算，这为将村集体所有的资源性资产纳入会计核算提供了制度性参考。

农村集体经济组织是一个特殊的市场经济主体，它不同于普通的企业法人，农村股份经济合作社的职能主要是开发、利用、管理资产资源。考虑到农村集体经济组织的公益性属性，笔者认为可以参照《政府会计准则——基本准则》规定，将农村集体经济组织的资源性资产纳入会计核算，对资源性资产进行确认、计量、记录和披露。

农村集体经济组织资源性资产的确认

农村集体经济组织的资源性资产是指农村集体经济组织所拥有的，天然形成的、不可移动的，能长期为农业生产所利用或提供服务的资产。这里所说的资源性资产主要是指农村集体经济组织集体所有的土地资源，包括农村集体所有的耕地、林地、“四荒”地、园地、宅基地、养殖水面等。它既包括村集体经济组织自主经营和实行租赁经营的土地资源，也包括按照国家现行政策承包到户资源性资产。国家所有但归集体经济组织使用并获取收益的资源性资产不在此列。

农村集体经济组织的资源性资产的计量

农村集体经济组织资源性资产计量包括数量计量和货币计量。

村集体经济组织资源性资产的数量计量指农村集体经济组织资源性资产可以按亩、平方米、公顷等计量单位计量，具体数量可按实地测量或已有确权数据确定。

农村集体经济组织资源性资产的货币计量可采用如下三种方式：

一是可以参照《政府会计准则——基本准则》第三十条“对于无法采用历史成本、重置成本、现值、公允价值计量属性的，采用名义金额（即人民币1元）计量”的规定，对农村集体经济组织资源性资产采用名义金额，即人民币1元计价。

二是引入“名义价格”概念。即以单位价值（每亩、每平方米、每公顷）人民币1元来计量资源性资产的价值。农村集体经济组织资源性资产名义价格为1元，以此来计算资源性资产的金额，资源性资产金额=资源性资产数量×名义价格（1元）。“名义价格”不同于《政府会计准则——基本准则》中的“名义金额”。“名义金额”没有考虑资源性资产数量，每一项资源性资产无论数量多少，均按1元入账。采用“名义价格”计价，考虑了资源性资产的数量，能够反映出不同农村集体经济组织间资源性资产的数量差异，便于政府、其他单位或个人使用会计信息。

三是以省为区域范围，确定资源性资产价格。参照省级人民政府征占农村集体土地补偿标准来确认资源性资产的价值，随征占标准变化调整资源性资产价值。

农村集体经济组织的资源性资产的账务处理

增设一级会计科目。建议在修订村集体经济组织会计制度时增设“161资源性资产”一级会计科目。按照资源性资产类别如耕地、林地、“四荒”地、园地、养殖水面等设置明细科目，用以核算农村集体资源性资产数量、金额的增减变动和结余情况。

做好会计记录。初次记录资源性资产，以村集体经济组织确认的资源性资产数量为基础，以选定的计价方式为价格依据，计算出资源性资产金额，按资产盘盈处理。借记“资源性资产”科目，贷记“公积公益金”科目；当资源性资产增加时，借记“资源性资产”科目，贷记“公积公益金”科目；当资源性资产减少时，借记“公积公益金”科目，贷记“资源性资产”科目。本科目的期末借方余额，反映村集体经济组织资源性资产的账面余额。

农村集体经济组织资源性资产的披露

资源性资产除了在会计账簿中进行增减记录，还要在会计报表中进行列示。建议在村集体经济组织资产负债表中“农业资产”项下增加“资源性资产”项目，用以披露村集体经济组织所拥有的资源性资产余额。同时，还需要在会计报表附注中披露资源性资产的计价依据和计价方法以及增减变动的原因，帮助会计信息使用者正确理解会计报表中资源性资产的相关信息，以便做出正确决策。