《农民专业合作社会计制度(征求意见稿)》主要修订内容及实施建议

徐锌仪 朱家位

一、意见稿出台背景及意义

我国农民之间的组织模式与经济社会发展进程密切关联，先后历经了互助组、初级社、高级社、人民公社、生产队、联产承包组、家庭承包经营、农民专业合作社(下简称“合作社”)、合作社联合体等模式，现阶段合作社是其典型的经济组织。合作社是一种自愿联合体，以单个的家庭承包经营者为基础，围绕一种或多种经济动(植)物开展种养殖业、营销联合的共同体，是单户经营向现代农业过渡发展的重要环节，加强合作社的经营指导与管理，对保护合作社及其成员合法权益有着重要作用。由于其自愿发起、组织架构不清晰、管理水平参差不齐等因素，合作社日常管理仍有所欠缺，特别在会计核算和财务管理方面，多数委托会计服务机构代管，未能开展自我独立管理。就合作社整体而言，会计专业性的缺失，导致账务处理方面存在较多问题，为此财政部于2007年颁布实施了旧制度，极大地促进了合作社规范化建设与管理监督能力提高，推动了农村财务管理制度及法律意识普及与应用。

随着经济社会不断发展，合作社的合作方式、出资类型、业务范围等发生了许多变化，为促进合作社健康、持续发展，2017年国家对《中华人民共和国农民专业合作社法》(以下简称《合作社法》)进行了修订，修订后的《合作社法》对合作社出资方式、联合社管理等提出新的规定和要求，及时解答了合作社发展中面临的疑惑，为规范合作社管理提供了政策保障。2018年9月，中共中央、国务院印发《乡村振兴战略规划(2018-2022年)》，提出并要求“以乡村基础财务会计制度建设、基本财会人员选配和专业技术培训为重点，提升农民合作组织的财务会计管理水平和开展各类基本经济活动的规范管理能力。”2019年9月，中央农办等11部门联合印发《关于开展农民合作社规范提升行动的若干意见》(中农发〔2019〕18号)，明确提出“要完善农民合作社财务制度和会计制度”。

中央各种文件精神对合作社会计核算和财务管理作出了重要指示，部署落实文件精神迫在眉睫。为此财政部基于各种文件提出的相关要求，结合近年来合作社的业务发展、经营范围、资产类型增加等实际情况，对旧制度进行了修订，并于2021年发布了意见稿，在全国范围内广泛征求意见，汇集意见再行修改后颁布实施。意见稿是基于旧制度基础上结合合作社发展新动态而进行修订的，是一个扬弃的过程，是不断改进合作社相关制度、加强合作社财务管理、规范合作社会计工作的具体体现，对合作社规范建设和全面贯彻实施乡村振兴战略有着重大意义。

二、意见稿主要内容

意见稿针对合作社发展中出现的新问题和经济业务的特点，结合合作社经济实务发展的需要，扩充并细化了有关资产类会计科目及核算要求，补充了涉税经济业务的会计核算内容及方法，充实了财政性资金的报账方式、会计核算和财务管理相关内容等，为账务处理及会计核算工作提供了有力支撑及规范。

（一）统一会计主体，规范会计核算

意见稿从内容体例上进行了相应的调整，相比旧制度更具明确丰富的框架体系。意见稿结合合作社的实际情况，充分考虑合作社自愿发起而成立的组织特点，能够满足解决成员规模小、市场竞争力较低或有限、经营实力弱等相关问题客观需求，把合作社联合体纳入制度实施主体，对会计主体作出了统一规定。

意见稿的主要内容分为八个章节及附录，对资产、负债、所有者权益、成本、收入、盈余等会计要素的基本定义、含义、分类、细则和具体账务处理等内容做了统一的规范和说明。全面规范了合作社会计核算的会计要素、会计核算期间及报表模式，提高了会计报表的及时性和严谨性，内容更加简化清晰，便于合作社操作应用。

（二）增设细化会计科目，规范账务处理

基于合作社发展的实际问题和业务特征，满足合作社实务发展的需要，扩充并细化了有关资产类科目的会计核算要求，补充了涉税业务的会计核算内容，充实了财政补助资金业务中先建后补、凭票报账等方式的会计核算内容等，为账务处理及会计核算工作提供了有力支撑及规范。

1.统一会计要素。将合作社经济活动会计要素分类归纳为五大类并进行准确的定义、解释及应用。(1)资产指合作社过去的交易或者事项形成的、由合作社拥有或者控制的、预期会给合作社带来经济利益的资源；资产按其流动性细分为流动资产及非流动资产两大类，并划分了各类资产的相应范围。(2)负债指合作社过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出合作社的现时义务。(3)所有者权益指合作社资产扣除负债后成员享有的剩余权益。(4)成本指合作社直接组织生产或对非成员提供劳务等活动发生的各项生产费用和劳务成本。(5)盈余指合作社在一定会计期间的经营成果。

2.设定会计恒等式。

合作社年度盈余计算公式：

本年盈余=经营收益+其他收入-其他支出-所得税费用

其中：经营收益=经营收入+投资收益-经营支出-税金及附加-管理费用

3.增设会计科目，细化核算内容。旧制度中对于农业资产等科目设置不全面，在实际业务管理操作过程中存在一定的局限性，不利于账务处理，因此在意见稿中进行了与实际业务相适应的相关会计科目的增设调整。

新增7个适应合作社核算的会计科目，分别为：162累计摊销、171长期待摊费用、181待处理财产损溢3个资产类科目；213应付劳务费、214应交税费2个负债类科目、522税金及附加、531所得税费用2个损益类科目。

资产中增加了委托代销商品及成员出资投入存货的成本相关规定；删减了人员岗位责任制、销售采购等明细内容；明确了农业资产的范围，增加了成员出资投入农业资产和国家财政直接补助、他人捐赠的农业资产的相关内容。在生产成本中，详尽说明了各类生产成本的种类及范围。对其他收入做出了范围划分。合作社费用中在原有基础上重点增加了税金及附加内容。

增设部分明细科目，比如资产类中增加了“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目；“牲畜(禽)资产”中，新增了自行繁育的产役畜、成龄前发生的饲养费用、成员出资投入到牲畜(禽)资产以及国家财政直接补助的牲畜(禽)资产、产役畜淘汰后等一系列科目核算方法。

细化会计科目核算，比如货币类“库存现金”、“银行存款”科目，要求设置日记账，按日归集统计货币资金收支及结余情况，序时登记日记账簿，简化该类科目总分类账登记。对外投资科目中，提出了合作社以非货币性资产进行对外投资时的账务处理方法；“林木资产”中提出了税费的相关内容和科目按照是否为扶贫项目资产设置明细科目，此内容是新制度的亮点之一；“累计折旧”丰富了盘盈、盘亏的固定资产会计核算要求。细化会计科目核算内容更加符合合作社实际发展业务的需求，对规范合作社经济业务提供了有效的补充。

意见稿对扶贫项目资产资金的相关账务处理进行补充，突出了扶贫项目资产的使用规范与监督管理。在精准扶贫的背景下，财政性资金对合作社发展起到了促进作用，并助力实现巩固拓展脱贫攻坚成果同乡村振兴有效衔接。

4.增加税费核算内容。增加了对税务的相关核算要求，加强合作社税收管理和服务，是政府支持农民增收、促进农民发展、推进农业增效的重要方式之一，也是新形势下税务部门利用税收政策支持深化农村经济体制改革、促进农民合作社快速健康发展的重要内容。由于合作社的特殊性，其税收优惠政策涉及增值税、所得税、印花税、土地使用税等多个税种。再加上相关税收政策不够完善，合作社税收管理方面存在一些问题和不足。加强合作社税收管理，规范合作社税收秩序，有利于进一步降低合作社税收风险，促进农民专业合作社依法纳税。随着依法治国的国策不断进步，提高社会各个层面的法律法规也在逐步完善健全，包括《合作社法》也从立法到修订，与合作社发展实际越来越匹配，但不足的是合作社成员文化水平不高，法律意识淡薄以及税收遵从度不高，这就必然阻碍合作社经营发展。税收对于促进农业提质、农村发展、农民增收方面发挥着重要作用。同时作为保障国家收入的重要职能机关，兼具政府调控市场的重要杠杆手段，利用税收管理以及涉农税收优惠政策的落实，能很好地促进合作社发展，进而提升农村整体经济社会水平。合作社作为新兴的农业集约化组织形式，能有效整合农业生产力，促进农业发展，增加农民创收，成为实施乡村振兴战略的主力军。因此，认真落实好支持合作社发展的各项税收优惠政策，促进行业规范化、科学化，意义重大而深远。

（三）修订完善会计报表

意见稿对报表体系和格式进行调整，报表由资产负债表、盈余及盈余分配表、成员权益变动表等构成，拟定了各张表的编制说明，报表内容及编制说明更加完善。报表和附注信息内容更能全面、真实反映出合作社成员出资、经营及盈余、财务状况等情况。

在资产负债表中，根据资产分类将长期资产调整为非流动资产，负债类将长期负债调整为非流动负债，编制说明中新增了长期待摊费用、应付劳务费、应交税费3个相应的会计科目及编制方法；“年初数”、“年末数”、“年度”规范为“年初余额”、“期末余额”、“会计期间”，在“存货”、“林木资产”、“应发工资”中调整简化了相应的定义及范围，“固定资产原值”、“无形资产原值”中丰富了相应的项目内容。盈余及盈余分配表中，新增了“税金及附加”、“所得税费用”、“转为成员出资”3个项目相关填列方法，提取公积金调整在可分配盈余之前，可分配盈余中新增了“转为成员出资”。成员权益变动表中，未分配盈余项目的本年增长数加入了“本年盈余”及“其他转入”；本年减少数加入了“提取盈余公积”及“转为成员出资”。成员账户中，成员出资新分类为两个来源：来源于到户类扶贫项目资产的出资额及其他来源的出资额，剩余盈余分配金额替换了之前的剩余盈余返还金额。对比旧制度而言，新制度未提出科目余额表、收支明细表和财务状况说明书的相关编制说明和填制方法。

三、基于意见稿局部修改的新制度实施建议

2021年财政部发布了征求意见稿，从整体来看，意见稿领会、把握国家层面政策规定精准，是贯彻落实各类文件精神的具体制度体现，其充分结合了合作社发展中的新经济事项及活动特点，内容丰富、全面，具有较高的统领性和可操作性。从全国理论界和实务界广泛征求意见反映情况看，对意见稿的肯定度比较高，最后经财政部汇总审定后颁布实施。新制度对于合作社和财政、农业、税务等主管部门来说都是新情况新要求，其面临的挑战和机遇并存，如何做好新旧制度衔接和具体实施需要周密部署。

（一）成立制度实施领导小组

合作社负责人及成员构成复杂多样，大多受教育背景低、经济财务税务等知识欠缺、工作分散等，能独立完整开展会计核算的较少，多数委托代理记账或第三方会计(税务)师事务所开展会计核算。也可以说，让合作社自发组织实施新制度困难较大，为此其主管的财政、农业农村、税务等部门必须清楚地认识到新制度实施面临的问题及挑战，提前做好具体部署，为新制度的顺利施行做好准备。

鉴于合作社自身特点及新制度修订内容较多且专业性较强等因素，建议以区(县)级财政部门为牵头单位，联合农业农村、科技、税务、统计等职能部门成立新制度实施工作领导小组，把行政区域内的合作社、合作社联合体、种养大户、会计或税务服务组织等列为工作小组成员，分类分口分块制定工作计划，有步骤地组织实施，未雨绸缪，为新旧制度的衔接做好充分准备。

（二）学习领会新制度主要内容

新制度是在旧制度的基础上，充分结合我国经济社会、合作社发展的新动向以及国家乡村振兴发展战略愿景，对旧制度进行调整完善，修订内容较多，对于合作社、主管部门及其服务组织而言，学习领会新制度主要内容是实施的重要环节。任何新制度的贯彻落实，关键环节就是学习好制度的主要内容并领会其含义，能够掌握好各经济事项核算管理规定并付诸实践，在具体会计业务处理中逐渐熟悉掌握运用。

新制度在会计主体、会计要素、会计科目、账务处理、会计报表等方面都有新修订内容，各参与者要以新制度修订的主要内容为线索，全面系统学习，逐章逐条领会，熟知各会计要素、会计科目的核算对象、要求及方法，与旧制度进行对比，找出关联异同，归纳总结出新旧制度衔接思路，列出面临的问题，探索提出具体解决方法，做好实施工作计划。

（三）实施计划及分工

工作的部署与实施，关键在于事前准备与计划安排，科学合理制定好新制度实施计划并分配落实到具体责任人，提出实施要求及时限，使每件事均有人承担，才可能完美地实施好新制度。

1.财政及农业农村部门。作为新制度实施工作牵头人和领导者，组建成立实施领导小组，制定领导小组工作计划，协调开展小组日常工作；主要承担新制度学习培训、新制度宣传与实施、职能部门协调、新旧制度衔接指导等工作。作为经济、财政、会计等国家政策制度贯彻实施的政府职能部门，区(县)级财政及农业农村部门负责组织领导对新制度的实施至关重要，其面临的困难和任务艰巨。对标实施计划及内容，在充分发挥部门人员潜力的基础上，建议聘请会计理论界和实务界的专业人士参与培训讲授新制度内容，并指导实施好新旧制度衔接工作；新制度实施过程中面临的问题可向上级主管部门、高校实时报告请教，也可邀请专家开展现场指导。

2.科技部门。区(县)级科技部门要抓住新制度实施的有利机会，向财政部门、合作社等宣讲科技对合作社的扶持、支撑政策，让他们充分认识开展科技研发、科技创新的重要性，把农业龙头企业、小科技创新企业、高新技术企业认定政策及办法及时进行宣传，使合作社在新旧制度对接后，按科研项目经费管理的基本要求，在新制度中设置项目管理辅助功能，分类核算管理各项收支业务，为合作社未来申报财政性资金科研项目、各类科技型企业做好前期基础工作。

3.统计部门。按照每月统计直报平台地输入要求，指导合作社在新制度核算系统中，设置好明细科目，做好日常核算和管理，实现次月可从核算系统中直接导出统计信息，对接输入统计直报平台，方便合作社财务人员在开展日常财务核算的基础上，简单、轻松地完成统计数据报送。

4.税务部门。税务部门也要抓住新制度实施的良机，宣传合作社是依法纳税的主体责任者，以及合作社能享受的税收优惠政策，让其感悟出依法纳税的责任感和光荣感。同时，按纳税申报规定及要求，指导合作社在新制度核算系统中设置好明细会计科目、辅助核算等基本模块，便于合作社开展涉税业务核算与管理。

5.合作社。近年来，我国经济社会高质量发展，成绩喜人，各行业信息化管理程度比较高，人们已深感大数据、信息化所带来的方便快捷。为此，合作社需打破传统的管理模式，加快信息化建设步伐，利用新制度实施契机，从会计核算、财务管理着手，逐步推动合作社信息化建设。

(1)会计信息化。建议由财政及农业农村部门统一选择核算软件，软件功能：预算、核算、决算一体化；项目管理；成本核算；绩效评价等基本功能齐备。通过公开招标方式组织采购，条件许可资金由财政部门统筹，可提出一些辅助条件，比如新旧制度衔接、新系统初始化、辅助核算功能设置、操作培训等，由软件供应商协助完成新制度实施初步工作。

(2)明细科目设置。新制度已设定好一级科目和部分二级科目，合作社不能改变一级科目的编码及名称，只能选择哪些科目暂不使用。一级科目是各会计要素的细化或进一步阐释，具有通用性、大众化的特点，合作社可根据自身经济活动的特点及需求设置下一级明细科目，一般在收入、费用类中设置，以满足预算、核算、项目、绩效等管理需求。明细科目设置可从合作社长远发展需求来考虑，结合今后科技、统计、税务等特殊需求设置，并详细说明科目的含义、核算对象及要求。

(3)配备财务人员。合作社因多种因素，自身独立开展会计核算和财务管理的不多，多数委托第三方服务机构代理记账。从合作社未来发展及规范管理来看，配备财务人员，独立开展会计核算和财务管理是非常必要的。即使条件有限，也要配备兼职财务人员，抓好合作社日常核算和管理，为合作社规范发展提供财务保障。

当前，实现巩固拓展脱贫攻坚成果同乡村振兴有效衔接任重而道远。2022年是全面推进乡村振兴的关键之年，新制度的及时出台，对农民专业合作社规范化建设管理具有十分重要的意义，通过规范合作社财务管理与会计核算，将更好地保障合作社成员的基本权益，加强日常经济活动管理，增加成员收入，增强合作社发展实力，以及合作社对小农户的带动示范作用，从而助力实施乡村振兴，贡献财会力量。

支持项目： 云南农业大学立项项目：“跨境农业投资绩效评价——以云天化为例”阶段性研究成果。