“网络直播+带货” 模式下税收治理难题及对策研究

毛 劼

内容提要：近年来， “网络直播+带货” 模式的电商新业态为 “稳就业、促发展、保民生” 发挥了巨大作用。与此同时，多起知名网络主播巨额涉税案件的曝光也反映出该行业存在诸多涉税问题亟待解决。本文从各参与主体角度展开涉税问题分析，继而从制度建设、税收征管、协同治理等方面着手，剖析问题成因，并以此为基础提出具有政策融合性、创新性及可操作性的税收征管改革措施建议。

一、引 言

我国正处在转变经济发展方式和转换增长动能的关键时期，以数字经济为代表的新经济形态在推动经济转型发展方面表现出愈发强劲的态势，正在成为 “十四五” 时期我国产业发展的核心力量之一，并将迎来深化应用、规范发展、普惠共享的新阶段。近年来，数字经济中 “网络直播+带货” 模式的电商新业态因其发展迅速、参与度高、辐射范围广、与生产生活紧密联系而备受关注。尤其是在新冠肺炎疫情大流行的背景下，直播行业为复工复产复市、拉动就业消费、助力乡村振兴等提供了积极有效的途径和营销模式。研究数据显示，2021年中国直播电商行业的总规模达到12012亿元，预计到2025年将达到21373亿元。①艾媒新零售产业研究中心：《2022-2023年中国直播电商行业运行大数据分析及趋势研究报告》，https://www.iimedia.cn/c400/86233.html。但 “网络直播+带货” 模式有别于传统的电子商务，具有更多元的参与主体、更便捷的参与渠道、更复杂的运作方式、更快速的资金和货物流动。该行业的快速发展演变与税收制度、征管手段、协同治理的相对滞后，无疑给各参与主体和国家税收带来不小的风险与挑战。

自2021年9月中宣部发布《关于开展文娱领域综合治理工作的通知》后，国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局、国家广电总局、文化和旅游部等部门相继单独或联合发布了《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》《网络主播行为规范》《进一步加强文娱领域从业人员税收管理的通知》等文件，极大地加强了对 “网络直播+带货” 相关产业、行业和从业者的监管力度。与此同时，被税务部门处罚、曝光并引起较大社会反响的网络主播偷逃税案不在少数，仅2021年至今短短两年间，就有薇娅、林珊珊、雪梨等知名网络主播被公开报道涉案，税务机关追缴税款、加收滞纳金并处罚款金额合计超过16.17亿元。①根据国家税务总局网站相关数据整理，见http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/c102025/c5176971/content.html。对该行业及各参与主体依法纳税意识的树立、涉税问题的治理、偷逃税行为的打击等工作仍然必要、紧迫且任重而道远。

二、各类参与主体涉税问题分析

根据国家互联网信息办公室发布的《互联网网络直播服务管理规定》，网络直播是指基于互联网，以视频、音频、图文等形式向公众持续发布实时信息的活动。据此可以把 “网络直播＋带货” 模式定义为网络主播借助网络直播平台，利用网络直播手段，向受众推荐销售某种商品的一种特殊的电商模式。其参与主体主要由网络主播、网络直播平台及MCN服务机构（即向网络主播等从业主体提供策划、包装、推广、网络引流等服务的机构）、销货方构成，在该模式下，四类主体形成关联协作、密不可分的关系。下面以各类参与主体为研究对象，逐一剖析其可能存在的涉税问题。

（一）网络主播

1.收入形式复杂多样，所得类型确认困难

在 “网络直播+带货” 模式下，网络主播的收入形式主要由上播底薪、观众打赏、坑位费、销售业绩返佣、其他奖金等组成，收入形式复杂多样。不同的收入划分为哪类所得，如何计缴个人所得税或者企业所得税、是否缴纳增值税及其他税费，主要取决于网络主播以何种身份和模式参与直播带货。只有厘清其身份和参与模式才能为税费缴纳、代扣代缴义务履行和税收征管的有效开展奠定基础。

表1梳理了网络主播在不同身份和模式下的涉税事项。网络主播的身份有自然人和经济实体两大类，在自然人身份基础上又分为任职受雇和独立提供劳务两种；在经济实体身份基础上分为成立个体工商户、独资及合伙企业和成立公司法人两种。不同的身份及模式下所签订的合同种类，涉及的主要税种、税款的征收方式及纳税人和扣缴义务人均有差异。在实务中，主播的某些收入类型界定也存在争议，如在下播后收到的粉丝打赏奖励等收入，与其提供的劳务或工作无关，按照工资薪金或劳务报酬计征还是按照偶然所得计征，执行时仍然有分歧。

表1 网络主播不同身份和模式下的合同关系及涉税事项对照表

续表

对于普遍缺乏相关财税专业知识的网络主播及其他主体而言，准确判定自己的身份模式，确定应纳税种及依法足额纳税难度着实不小。对于税务机关而言也存在税源把控和征管的困难。

2.避税及偷逃税情况严重

网络主播避税及偷逃税的手段主要有以下几种：一是通过隐匿个人收入进行虚假申报，例如，通过拆分合同、个人账户私下交易支付等避税；二是虚构业务及转换收入性质，利用不同所得税目的税率差进行虚假申报；三是成立经济实体的身份模式下利用某些地区核定征税的政策，例如，个人的工作室注册在税收洼地进行核定征税，其税负就会显著下降。

近几年，经公开曝光的因偷逃税被税务部门处罚的知名网络主播屡见不鲜。其中薇娅涉案金额达到了惊人的13.41亿元。①车柯蒙：《带货达人别变 “逃税典型” 这些税法底线触碰不得》，人民网，2022年6月30日，http：//finance.people.com.cn/n1/2022/0630/c1004-32462321.html。2022年6月官方披露的网络主播范思峰偷逃税案件显示其在2017年至2021年期间未依法办理纳税申报累计少缴个人所得税167.89万元，少缴其他税费100.56万元，最终被追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计649.5万元。②《厦门市税务局稽查局依法对网络主播范思峰偷逃税案件进行处理》，国家税务总局网站，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/c102025/c5176956/content.html。

（二）网络直播平台与MCN服务机构

网络直播平台与MCN服务机构在 “网络直播+带货” 模式下所面临的涉税问题具有极高的相似度和关联度，故一同进行探讨。

1.代扣代缴义务履行难度大

依前所述，当网络主播身份为自然人、运行模式分别为任职受雇和独立提供劳务时，其取得相关收入应按照工资薪金所得和劳务报酬所得由网络直播平台或MCN服务机构依法履行扣缴义务。

代扣代缴主要存在的问题可以分为客观方面和主观方面两大类。其中客观方面：一是部分网络直播平台或MCN服务机构规模小，缺乏财税相关专职从业人员，核算混乱；二是网络主播的身份及模式多样，其与直播平台或MCN服务机构不尽相同的薪资体系设计和合作形式给准确判断和依法履行代扣代缴义务带来极大困难。主观方面：存在直播平台或MCN服务机构自谋避税获利行为或与网络主播事先合谋进行有计划地避税。例如，通过个人微信、支付宝账户或现金进行结算，通过阴阳合同等形式进行虚假申报扣缴，利用注册地在 “税收洼地” 的劳务中介机构为主播进行代扣，甚至有私下截留应扣缴主播的个人所得税税款的事件发生。

2.增值税及企业所得税依法申报存在盲区

网络直播平台或MCN服务机构一般为公司法人，在日常经营活动中涉及的主要税种有增值税和企业所得税。能否足额及时申报缴纳增值税和企业所得税对于网络直播平台或MCN服务机构至关重要。增值税方面可能存在的问题包括：一是在进项税额抵扣上存在虚开增值税专用发票的动机和行为；二是存在发生业务不开具发票以及不对未开票收入进行申报等行为；三是一部分直播平台和MCN服务机构也存在往来交易事项，如MCN服务机构向直播平台提供优质内容策划和运营服务，直播平台向MCN服务机构提供流量和营运支持服务，双方根据利益需要合谋定价及开票事项，产生增值税纳税盲区。企业所得税方面存在的问题：一是隐匿收入，从款项收支、会计核算到申报纳税各个环节来进行，减少企业所得税应纳税所得额；二是虚列成本费用，例如，虚开专票及普票进行列支，多列支付给主播的工资薪金及劳务报酬支出等。

（三）销货方

网络直播带货兼具 “电商+导购+促销” 等性质，因此受到销货方追捧，成为销货方开展营销的重要途径。销货方的收入渠道主要是主播带货实现的销售收入，并就此缴纳增值税、企业所得税等相关税费；当销货方向其他主体支付费用时，也涉及后续的税务处理。

1.企业所得税税前列支不规范

销货方为促销进行直播带货而支付给网络主播、网络直播平台或MCN服务机构的相关费用，收款方应按照经纪代理服务向销货方开具适用税率为6%的增值税发票。销货方也应主动向收款方索取发票等合法有效凭证，既保证自身的扣除准确有据，也督促了收款方依法开票并履行纳税义务。在申报缴纳企业所得税时，按照税法中广告费和业务宣传费的相关规定进行企业所得税税前扣除，但比例不得超过当年营业收入的15%，部分企业比例可达30%或不得扣除。此过程中易出现风险的环节是合法凭证的取得及扣除比例的适用标准判定。

2.销售模式对增值税处理差异大

销货方在实际销售过程中可能会涉及不同的销售模式和情况，例如，采取折扣方式销售、销售折扣和销售折让、以旧换新及以物易物方式销售、视同买断及平销返利方式等，对增值税销售额确认处理的依据和手段都不尽相同，销货方如果与网络主播和直播平台没有进行有效的对接，并严格按照税法规定进行处理，则有可能在进行增值税销售收入确认计税和申报缴纳时出错并引发税务风险。

3.存在虚构业务风险

国家市场监督管理总局于2021年公布的《2021年度重点领域反不正当竞争执法典型案例——网络虚假宣传篇》中，对网络直播带货中涉嫌虚假交易、刷单等虚构业务的行为进行了严重警告，从一个侧面说明虚构业务在实务中是普遍发生的。在直播带货中会为了达到销量目标和宣传目的，出现网络主播个人自行购买商品而后退货、促销价格明显偏低等情况，如果销货方申报的计税依据明显偏低，又无正当理由，税务机关有权核定其应纳税额。销货方需要按照税收法律规定进行申报纳税，避免在直播带货中出现虚假业务。

三、税收治理难点及原因剖析

在分主体对 “网络直播+带货” 模式存在的税务问题进行分析后，本文从制度建设、税收征管、协同治理等方面分层次切入，对治理难题以及问题成因进行探究。

（一）相关法律规范仍有待完善

1.税收制度需要进一步完善

我国正处在转变经济发展方式和转换增长动力的关键时期，以 “网络直播+带货” 模式为代表的 “四新” 经济已经悄然到来且发生着日新月异的变化，加之疫情常态化因素的影响，给税收治理带来巨大挑战。而现行的税收实体法、征管程序法以及各级各类税收法律法规、规章文件等未能跟随新经济模式和社会经济发展进行及时精准的调整，有一定的制度滞后性。

2.行业规范与职业标准不明确

“四新” 经济出现时间较晚，发展迅速，特别是 “网络直播+带货” 为代表的数字经济、平台经济对新兴的行业、从业人员都普遍缺乏可落地执行的行业规范与职业标准，行业与从业人员发展缺少长远规划，对其业务主管及税务部门的治理而言增大了不确定因素和难度。

（二）税收征管手段和能力有待提升

1.征管手段仍需加强

中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出全面推进税收征管数字化升级和智能化改造、大力推行优质高效智能税费服务的要求。税收征管数字化近年来也取得了长足的进步，但距离真正落地用好还有一段距离，特别是税收征管系统对于 “网络直播+带货” 模式为代表的数字经济的调整和匹配仍需加强。

2.税源管控不到位

一是税务机关信息交换不通畅，一方面体现在税务机关内部不同部门之间，如征管、稽查、税源管理、风险管理等部门之间；另一方面体现在不同地区的税务机关之间，行政区域划分也会对信息交换造成阻碍。在现行税收征管体制下，纳税人信息和档案仅在省级及省以下的税务机关进行统筹，还没有建立起全国统一的税收信息共享系统，难以实现跨部门、跨行业的纳税人信息共享，为后续的税源管控和税收治理埋下隐患。二是从业主体涉税登记有漏洞。《中华人民共和国电子商务法》要求电子商务经营者应当依法纳税，但并未做出细化或对接规定，《网络主播行为规范》中要求网络主播应当遵守网络实名制注册账号的有关规定，实名注册并规范使用账号名称，但并未要求其进行商事及税务登记，行业法规和规范不能与税收管理有效衔接，这就给税源管控增加了很大难度。

3.税务机关内部专业人才亟须培养加强

基层税务机关普遍存在人员年龄偏大、学习主观能动性不足、知识技能掌握单一、专业人才相对缺乏等问题，容易产生在执法和服务过程当中能力不足的风险，影响执法服务的精准度和效率性，特别是对 “网络直播+带货” 等新经济业态而言，其负面影响程度更加显著。

4.税法宣传及对涉税违法打击力度不足

“网络直播+带货” 模式下有关纳税人及扣缴义务人依法履行纳税、扣缴义务，提高纳税遵从度都需要加强税法宣传，特别是针对带货直播从业者的税法宣传工作还有许多可以提升的方面，避免其因为业务的复杂性和对税收政策理解的不深入不及时，导致无法合理合规履行纳税及扣缴义务。在对涉税违法打击力度方面近年来虽有显著加强，但其覆盖面和影响力仍显不足，使得部分从业者还抱有侥幸心理，无法认识到依法纳税的重要性。

（三）尚未形成跨部门协同治理的局面

1.各部门间未形成统筹治理的格局

中宣部、国家网信办、国家税务总局等部委均为 “网络直播+带货” 行业的监管部门。近年来其单独或联合发布了《网络主播行为规范》《进一步加强文娱领域从业人员税收管理的通知》等多项规范或通知，极大地加强了相关行业和从业者的监管力度，但各项规范和通知的逻辑关联和制度衔接并不紧密，各监管部门间尚未形成统筹治理的格局。

2.税务部门与其他部门之间存在信息壁垒

在《关于进一步深化税收征管改革的意见》中提出要持续推进税务部门与国家及有关部门信息系统互联互通。由国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局三部门于2022年4月联合印发的《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》明确提出要构建跨部门协同监管长效机制，共享网络直播发布者认证登记等网络直播营利信息，但并没有就其共享的内容方法和执行细节予以明确。综上，现阶段对 “网络直播+带货” 模式在内的数字经济、平台经济的征管实践仍在探索构建，尚未形成税务部门与其他部门之间有效的信息传递、联通和共享机制，信息壁垒依然存在。

（四）各涉税主体依法纳税的意识淡薄、能力不足

从网络直播的发展历程和总体情况上看，其人员存在入行门槛低、人员流动性大、主播素质良莠不齐的特点，也导致了部分网络主播依法纳税意识淡薄等问题。部分网络主播过于看重直播带货给自身带来的快速且不菲的经济收益，忽略了应当遵守的税收法律制度底线和必须履行的纳税义务。此外，有关涉税主体对复杂经济业务的理解判断能力不足，以及因为经营规模成本花费考量缺乏财税从业人员，造成其依法纳税的能力不足。

四、完善税收治理的政策建议

“网络直播+带货” 模式发展速度快、辐射范围广，不仅推动了消费方式、生活方式的改变，也影响着治理方式的变革。对其进行税收治理，不仅要深入剖析问题及成因，更要从税务层面和综合治理层面共同着手才能取得实效。

（一）建立健全相关税收制度和行业规范

要抓住 “网络直播+带货” 模式为代表的平台经济、数字经济的新特征和新模式，中长期谋划实体法和程序法的立法修订，要带有一定的前瞻性；短期可以利用更加灵活及时的规章和文件形式予以规范。以此完善现代税收制度，更好发挥税收在数字经济发展中的作用。

由行业主管部门牵头，税务部门大力参与平台经济相关行业标准化规范和从业人员职业标准的设定，把税收管理的法律制度和相关要求有机嵌入、融合其中。研究出台网络直播行业税收分级分类管理规则，统一直播从业人员分级分类的具体标准，区分不同情况分别处理，既有助于行业和从业人员的发展，也有利于税收管理工作高效推进。

（二）多渠道有效提升税收征管能力

1.充分开发利用数字化和智能化税收管理手段

一是开发利用 “区块链+电子发票+税控嵌入” 的手段加强税源管控。随着区块链技术、电子发票的不断成熟及普及，打造能够嵌入平台内部的智能化税控系统，对税源实施有效监控，降低制度性交易成本和交易风险。二是推进税收征管和稽查数字化、智能化在 “网络直播+带货” 模式下的应用。强化税收大数据在直播带货全流程的监管功能，探索建立网络税务稽查局，专司网络涉税问题案件线索和案源搜索获取、证据及资料收集，以网络化智能化手段在线上开展业务，不受地域限制却与传统风险管理和稽查部门相互配合。

2.开发利用 “信用+风险” 的管理制度

现行的《纳税信用管理办法（试行）》主要适用于企业，对扣缴义务人、自然人及个体工商户的纳税信用管理缺乏明确、统一的要求，但他们却是 “网络直播+带货” 模式下的主体。以国家信用体系建设为契机，主动将上述主体的纳税信用评价融入国家信用体系建设中；以风险管理为手段，建立 “网络直播+带货” 等平台经济纳税风险管理机制和专项风险指标模型库，结合风险应对结果对纳税信用加以评判。充分发挥信用体系的联合奖惩机制作用，对获得较高纳税信用等级的主体在生产生活中给予更多的便利和政策红利，也可以联合网信等其他部门共同使用纳税信用和风险等级指标进行惩戒和奖励。

3.全力抓紧抓好税源管控

税源是税收的保障和一切税收管理活动的起点，对税源的管控事关重大，特别是对各种复杂主体关系和营运模式下税源的管控既是重点也是难点。一是堵塞税源登记环节漏洞。税务部门内部可以开展专项税源排查，加强税源管理人力物力财力投入，充分利用税收大数据等手段；对外协作方面可以加强与市场监管部门、网信部门的合作与信息传递，充分利用《网络主播行为规范》《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》等文件中对实名制和身份信息报送的要求开展税源取得工作。二是打通不同地区税务机关之间和统一税务机关不同部门之间信息流通交换渠道。对平台经济的税收管辖权予以明确，形成税源管控网，以应对税源跳跃的难题。三是加强税务执法区域协同。推进区域间税务执法标准统一，实现执法信息互通、执法结果互认，更好地服务于税源管控。

4.培养适应新经济发展的复合型税务人才

人才治税，人才兴税，只有培养和配备适应新时代税收征管要求、守责任、肯担当的税务人才，才能有效应对 “四新” 经济中的税务风险和挑战。复合型税务人才要紧跟时代的发展步伐，做到把握国家大政方针、了解社会经济发展态势和规律、精通税收专业领域知识技能、熟悉信息技术手段应用四位一体。

5.加大对涉税违法行为的打击和曝光力度

不断加大对直播带货等业态涉税违法行为打击的力度和覆盖面，扩大税收执法及其效果的影响力，不断曝光典型案件，彻底摒除部分从业者的侥幸心理，使其真正认识到依法纳税的必要性和重要性。

（三）形成各部门统筹治理、全社会协同共治的新格局

以2021年12月国务院公布的《 “十四五” 数字经济发展规划的通知》为指引，充分利用2022年7月由国务院批准设立的数字经济发展部际联席会议机制。短期按照《中华人民共和国电子商务法》《关于开展文娱领域综合治理工作的通知》《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》《网络主播行为规范》《进一步加强文娱领域从业人员税收管理的通知》等法律规范或通知要求，由中宣部、国家网信办、国家税务总局、国家市场监督管理总局等部门在各自职责范围内做好实施工作，并建立互联互通和信息情况通报交换机制，及时出台解决新问题的文件规范；中长期可以对相关的法律法规加以统筹整合，形成合理可行、全面统筹的新的法律规范。由各部门委派专业机构和人员负责对接协同，逐步形成各部门统筹治理的新格局。

同时，充分调动一切社会要素参与税收治理。一是积极发挥行业协会和社会中介组织作用，支持其按市场化原则为各类主体提供个性化涉税服务，同时加强对涉税中介机构的执业监管和行业监管。二是建立社会税收监督员制度，包括从业者代表、从事财税法律等学科教学科研的教师、注册会计师、税务师、律师、财会人员代表以及一切关心支持税收事业建设发展的社会人士，由税务机关颁发聘书，甚至可以给予合理的报酬，赋予其行使税收监督职能权力，不仅能发现更多税收问题，对整个社会依法纳税意识提升、净化税收环境、震慑税收违法行为和监督制约税务机关及其工作人员执法等方面都会大有裨益。

（四）以培养依法纳税意识和能力为双抓手加强税法宣教

对于直播带货模式下各涉税主体而言，不能只做到基本的税法宣传，必须同时培养依法纳税的意识和能力，两手抓两手都要硬，做到高效、精准的税法宣教。一是提升税法宣教的内容和内涵。可由税务机关出台《 “网络直播+带货” 行业税收服务指引》并随时更新，增强税收政策的针对性和及时性。指引内容应紧扣各主体的主要经营模式、风险点、涉及的法律法规、税费种、纳税申报的流程、法律责任和违法案例警示等内容。通过指引，帮助各主体树立依法纳税意识，全面认识业务的账务处理、纳税申报及代扣代缴的整体流程和潜在风险，进行税务规范引导。二是提升税法宣教的精准度。针对直播带货各主体的不同，精准进行税法宣教，内容个性化、定制化。优化线上和线下纳税服务和税法宣教形式和手段，让各主体感受到被重视，对相应的税收义务能做到自觉自愿准确及时地履行。