新收入准则对贸易企业会计核算的影响分析

●欧阳湘祝

一、引言

不科学的财务会计核算会使得贸易企业的预算编制、资产管理、会计账目管理等环节出现风险敞口，从而导致企业业务和财务无法深度结合，影响企业的可持续运营。旧收入准则下企业不同交易事项都有着对应的会计处理方式，例如销售收入、利息收入以及服务收入都有着不同的收入核算方法。因此，旧收入准则的收入核算工作较为繁琐，并且企业收入核算工作的复杂性以及难度较大。新收入准则则以合同收入为核算依据而不是将企业的所有收入都进行分类，因此极大地提高了企业会计核算效率，降低了会计处理风险。目前我国多数贸易企业尚未基于新收入准则对合同收入内容以及流程进行转型优化，以至于收入核算存在滞后性，无法提高会计核算管理的质量。并且部分贸易企业尚未构建财务会计风险识别和预警机制。财务会计风险识别和预警机制是企业财务内部控制必不可少的内容，其缺失将直接导致企业丧失对会计风险的管控能力，进而影响企业实现规模化的业务扩张以及优化财务管理结构。贸易企业亟需基于新收入准则健全财务会计制度，并将财务会计和业务管理、预算管理、风险管理等有机结合，进而降低会计计量风险，提高企业财务资源的使用成效。

二、新收入准则的主要内容

新收入准则不同于旧收入准则的所有权下的风险报酬转移标准，以控制权的转移为企业收入确认的判断标准。新收入准则中的控制权转移指的是企业在商品货物的控制权转移至买方后，便可以对相关的合同收入进行会计核算和计量，该收入确认方法能够及时、全面地展现企业的业务经营的合同收入情况，进而提高企业财务报表的真实性，并为企业的经营者提供全面的财务会计信息，优化企业的业务结构和财务资源配置效益。新收入准则新增了特定交易以及事项收入的计量要求，例如总额法和净额法的适用范围、附有客户额外购买选择权的销售收入核算方式、附有质量保证条款的销售收入核算方式以及售后回购过程中的收入核算方式。新收入准则制定了五步收入法以提高收入核算的效率，五步收入核算法依次包括合同识别、履约进度、交易产品价格、交易价格分摊以及收入确认。表1展示了五步法的具体内容。收入确认的五步法能够提高企业收入核算的准确性，并且能够规范企业收入核算工作的开展。

表1 新收入准则中五步法的主要内容

三、新收入准则对贸易企业会计核算的影响

（一）对合同收入核算的影响

新收入准则中控制权的转移标准的可执行性更强，因此企业能够在当期判断控制权的转移结果，进而确认相关的合同收入。新收入准则的收入确认标准能够有效提高企业会计收入的真实性以及完整性，并且能够减小企业通过收入核算进行盈余管理的行为发生。新收入准则用交易价格替代了旧收入准则中的公允价值，对于企业而言交易价格与公允价值相比更易于识别以及控制。公允价值一般是企业更具交易的本质以及市场信息对其价值做出判断的结果，而交易价值就是合同价格，企业无法通过价值评估调整合同价格。因此交易价格的客观性强于公允价值，并能够阻止企业自行调整收入构成，提高了企业合同收入核算的准确性，降低了审计风险。新收入准则影响了贸易企业的定价权。新收入准则将委托代销分为两种形式，其一是将委托代销认定为买卖交易并按照总销售额确认收入，其二是在委托代销业务中收取手续费，并按净额法确认收入。新收入准则下若贸易企业对提供的商品负有主要责任则按总额法确认收入。购入产品的买方公司在判断贸易企业交易身份的时候，即代理人或主要负责人，需要明确贸易企业是否对商品具有实际控制权。若贸易企业能够具有产品的实际控制权，则按照总额法确认收入，反之则按照代理人的净额法确认收入。因此新收入准则的实施使得贸易企业作为商品的提供者处于被动定价的地位，在实际产品的收入确认过程中并没有实际的定价权。新收入准则施行后，贸易企业需要在客户对相关的贸易产品获得控制权后再对合同收入进行确定。贸易企业需要在收入确认的过程中考虑贸易产品法定所有权、无形资产转移等因素。新收入准则下贸易企业确认自身合同履约进度的方式为成本投入法，通过对时间发生的成本所对应的具体经济流入确认收入。新收入准则施行后，企业需要在客户对相关的产品获得控制权后再对合同收入进行确定。并且我国企业需要在收入确认的过程中考虑产品法定所有权、资产转移等因素。

（二）对财务报表的影响

旧收入准则下，企业在会计核算过程中对于合同收入的收入确认标准是交易货物所有权下的风险报酬是否完全转移至买方。在风险报酬转移的收入确认标准下，企业合同收入的确认周期会较长，以至于企业的收入确认具有延期性，进而导致企业的财务会计报表无法完全展现企业的业务经营情况以及财务收支情况。在旧会计准则下财务报表使用者无法从企业的财务报表中判断企业当期收入来源的完整性，进而影响财务报表使用者决策的科学性。例如贸易企业的主营业务是产品的生产和销售，产品所有权下的风险转移往往不能够当期转移，进而导致贸易企业的当期会计收入核算并不能够真实覆盖企业的当期业务经营情况。新收入准则对于收入计量的革新处理主要体现在合同收入计量方式以及收入核算流程。新收入准则中贯彻的是资产负债观，而不是旧收入准则中的收入费用观。新收入准则要求企业根据合同资产以及合同负债确认收入，资产和负债的变动为收入核算之根基，消除了旧收入准则收入费用观中“配比原则”和“实现原则”的负面效益。新收入准则的施行对贸易企业财务报表中的营运资金水平、资产负债率、流动比率都产生了影响。由于新收入准则中的以控制权转移为合同收入核算标准，贸易企业的合同收入的确认时点将会前移，进而导致贸易企业的现金及银行结存金额大幅上升。在新收入准则中预收客户对价被列为合约负债，而不是旧收入准则中规定的预收客户款项。因此新收入准则施行后将会导致贸易企业的合约负债的金额上升，进而在账面上提高了贸易企业的资产负债率。同时根据新收入准则对于预售客户对价的规定，贸易企业的合约负债随之上升，进而导致企业的流动比率减小。新收入准则制定的目的在于提高企业信息披露的全面性以及信息披露的质量。新收入准则对企业收入确认时点、收入核算方式以及财务信息披露要求都进行了优化，从而能够提高我国企业整体的财务会计处理的质量。

（三）对客户对价的影响

新收入准则还明晰了企业合同履行全过程的收入计量流程，将分摊至单项履约义务的交易价格作为收入计量基础，并全面考虑了可变对价等对收入的核算影响。贸易企业在产品销售过程中往往存在应付客户对价的会计处理问题。新收入准则第十九条规定如果应付客户对价时合同交易价格需抵减处理，则企业需要根据企业确认相关合同收入以及企业支付或承诺支付对价这二者中较晚的时间点确认合同收入的减少。新收入准则下，只要贸易企业并没有在客户处获得相应的可计量的产品，则其便可以用应付对价对合同交易价格进行抵减处理，同时也对贸易企业当期销售收入进行冲减。在新收入准则下，预收客户对价被列为合约负债，而不是旧收入准则中规定的预收客户款项。新收入准则实施后，贸易企业的预收客户对价需要从其他应付款项科目转至合约负债科目。

四、结语

在我国市场经济环境改良、供给侧结构性改革取得阶段性进展的背景下，我国贸易企业迎来了规模化发展的机遇，并能够汲取市场高速发展的红利实现业务体量的快速增长。国家财政部门基于旧收入制度在实际管理过程中遇到的问题，例如收入重复计量、收入计量流程不规范、收入确定标准不足于满足企业的实际需要，出台了新收入准则，以提高我国企业对收入类科目的会计核算效率以及质量。新收入准则的颁发对我国贸易企业提出了较大的挑战，新收入准则对于企业会计管理人员的专业能力要求更高、对于会计计量流程标准更加规范。同时由于新收入准则和贸易企业现有的会计核算制度存在较大差异，进而导致贸易企业的合同收入计量的内容和流程存在较大的业务和会计问题。新收入准则的“控制权转移”以及“交易价格”的收入计量标准控制了企业盈余管理行为，能够有效避免企业操纵合同收入。同时企业合同收入采取交易价格核算能够使企业收入核算与增值税以及销项税保持一致。新收入准则的实施还会导致贸易企业资产负债率、流动比率等财务比率发生变化，以至于企业需要根据新收入准则对财务分析机制、资产负债结构进行优化。