政府会计制度下科研项目间接费用会计核算探析

辛怀慧

一、政府会计制度下科研项目间接费用核算现状

（一）科研经费之间接费用定义

为了适应科研活动的需要，落实财政经费科学精细管理的要求，按照课题间接成本补偿原则，课题经费可以分为直接经费和间接经费。间接费用是指承担课题任务的单位，在组织实施课题过程中发生的无法在直接费用中列支的相关费用，主要包括承担课题任务的单位为课题研究提供的现有仪器设备及房屋，水、电、气、暖消耗，有关管理费用的补助支出，以及绩效支出等，其中绩效支出是指承担课题任务的单位为提高科研工作绩效安排的相关支出。

（二）关于计提间接费用之处理方法

关于科研经费中的间接费用核算是否通过“预提费用”有不同的观点。一种观点认为，间接费用虽然有“费用”两个字，但是它的本质是一种负的费用，是一种“收入”，可以按照收入进行管理和核算。另外一种说法是，按照政府会计制度的规定，在项目经费到位后根据项目经费预算金额计提管理费用，直接在项目里面做一笔间接费用，这种说法的缺点在于，如果间接费用使用不及时，会造成项目虚列费用。

据此，笔者主要参考政府会计制度下科研项目间接费用会计核算相关文献，在不违背单位内部科研项目经费管理制度的前提下，逐一分析政府会计制度下间接费用会计核算存在的问题，最后提出间接费用计提和使用中会计核算的相关建议。

二、间接费用会计核算存在的问题

（一）科研项目资金来源不同增加核算复杂程度

根据《政府会计准则制度解释第2号》规定，从财政科研项目中计提项目间接费用时，按照以下规定进行会计核算：按照计提的金额，财务会计借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，贷记“预提费用—项目间接费用”科目；预算会计不需要做账务处理。使用项目间接费用时，财务会计按照实际支付的金额，借记“预提费用—项目间接费用”科目，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目。用计提的项目间接费用购买固定资产、无形资产时，按照资产的成本金额，借记“固定资产”“无形资产”科目，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目；同时，需要按照相同的金额，借记“预提费用—项目间接费用”科目，贷记“累计盈余”科目。预算会计按照实际支付的金额，借记“事业支出”等科目，贷记“资金结存”科目。

按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定，从非财政科研项目计提项目间接费用时，按照以下规定进行会计核算：财务会计借记“单位管理费用”科目，贷记“预提费用—项目间接费用”科目；预算会计借记“非财政拨款结转—项目间接费用”科目，贷记“非财政拨款结余—项目间接费用”科目。实际使用计提的项目间接费用时，账务处理为：财务会计借记“预提费用—项目间接费用”科目，贷记“银行存款”科目；预算会计借记“事业支出”等科目，贷记“资金结存”科目。

（二）科研项目管理模式增加核算难度

科研单位各自都有着不同的项目管理体系，会计科目和项目编码是会计核算体系很重要的组成部分。项目经费管理办法要求，项目经费的会计核算既要反映项目的财务会计信息，又要反映项目的预算执行情况，要同时做好财务会计核算和预算会计核算。在项目经费管理中，为了财务会计信息和预算会计信息相对称，同一科研项目往往采用项目编码的方式核算。但是根据收付实现制，预算会计要全面反映项目预算执行情况，对于只有财务会计分录而没有预算会计分录的业务，项目的预算执行情况不能真实反映，这样项目的经费预算就不能得到有效控制。

（三）记账分录采用“触发”模式增加核算难度

政府会计制度下，实行权责发生制和收付实现制相结合的“双基础”核算模式，要求财务会计和预算会计并行的“双分录”记账模式。在日常的会计核算中，财务会计的业务范围往往比预算会计的业务范围广，目前科研单位的财务核算账套系统设置中，预算会计分录普遍是由财务会计分录“触发”带出的。为了实现“双基础”和“双分录”的双功能，财务会计和预算会计要结合项目、部门、人员等会计核算辅助信息，进行多维度设置与配置，这也增加了间接费用会计核算的难度。

三、间接费用会计核算建议

《财政部科技部关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知》（财教〔2011〕434号）规定：间接费用纳入各自单位财务统一管理，统筹安排使用。单位可以根据项目经费管理的需求，选择把间接费用当做收入来核算，也可以选择按照费用来核算。

（一）财政科研项目间接费用会计核算

1.收入和费用单独核算。如果把间接费用对应的收入和费用单独核算，核算财政科研项目间接经费时，可以按照项目类别（例如战略性先导A项目、战略性先导B项目等）设立核算间接经费的项目编码，先把间接经费收入计入这个项目编码，然后再根据单位安排使用间接经费情况列支相关费用。这样做，既可以避免直接费用挤占间接费用的情况，又可以避免单位虚列项目支出的情况，也可以很好地控制项目预算执行情况。

2.间接费用当做费用核算。与非财政项目计提间接费用或管理费不同的是，《政府会计准则制度解释第2号》规定，财政项目计提间接经费时，预算会计不需要做账务处理，使用项目间接费用时，预算会计才做账务处理。

为了满足单位对间接经费统筹管理的需要和项目预算执行情况的准确控制的双目标，财政项目计提间接费用时，可以通过在财务核算系统设置项目辅助信息来实现。按照这种思路，财政科研项目计提间接费用时，预算会计的分录可以记为：借记“科研支出—财政项目—间接经费—项目A”科目，贷记“科研支出—财政项目—间接经费—项目A1”科目或者借记“财政拨款结转—项目A”科目，贷记“财政拨款结余—项目A1”科目。项目A1作为项目A间接经费核算的辅助项目，只是为了满足管理上的需要，可以将项目A和项目A1看做一个项目来对待，合并整体计算，可以认为没有做预算会计，符合《政府会计准则制度解释第2号》的规定。

（二）非财政科研项目间接费用会计核算

1.收入和费用单独核算。如果把间接费用对应的收入和费用单独核算，核算非财政科研项目间接经费时，可以按照项目类别（例如自然科学基金项目、国家重点研发项目等）设立核算间接经费的项目编码，先把间接经费收入计入这个项目编码，然后再根据单位安排使用间接经费情况列支相关费用。把收入和费用单独核算，既可以避免直接费用挤占间接费用的情况，又可以避免单位虚列项目支出的情况。

2.间接费用当做费用核算。如果把间接经费当做一种负的费用来看，非财政科研项目计提间接费用时，预算会计的分录可以记为：借记“科研支出—非财政项目—间接经费—项目A”科目，贷记“科研支出—非财政项目—间接经费—项目B”科目或者借记“非财政拨款结转—项目A”科目，贷记“非财政拨款结余—项目B”科目。

把间接费用当做费用核算，一方面单位可以根据“科研支出—非财政项目—间接经费—项目B”或者“非财政拨款结余—项目B”科目的余额，统筹使用非财政项目计提的间接费用；另一方面，项目A的间接经费已通过“科研支出—非财政项目—间接经费—项目B”科目计提，或者已通过“非财政拨款结转—项目A”科目结转，避免了项目间接经费被直接经费挤占使用的风险。

从部门决算的角度来看，上述财政项目和非财政项目间接费用的计提方法，也满足了部门决算报表的填报要求。如果非财政项目计提的间接费用有结余，财决06表反映在“结余分配”，财决02表通过“结余分配—事业单位转入非财政拨款结余”反映。对于财政项目计提的间接费用，由于零余额项目有经费预算执行率100%的目标要求，一般没有结余。同时，项目A1只是项目A间接经费单位统筹管理使用的辅助项目，当做整体来看没有发生预算支出，不会在决算报表里有体现。

鉴于对财政项目和非财政项目间接费用会计核算的思考，为了满足政府会计制度的“双功能”要求，每个单位可以根据项目经费管理需求，选择不同的间接费用核算方法。不管是把间接费用对应的收入和费用单独核算，还是把间接费用当做费用核算，核算项目间接费用或管理费时，财务会计科目也要设置和预算会计一一对应的明细核算项，以满足会计核算的要求。例如，财务会计要根据预算会计核算明细分别设置“预提费用—非财政项目间接费用”“预提费用—财政项目间接费用”“预提费用—其他”三个明细科目来核算。