行政事业单位固定资产管理过渡障碍与对策探究

韩利燕

（邯郸市人力资源和社会保障局，河北 邯郸 056002）

一、引言

近年来，我国政府会计制度经过了多次调整，行政事业单位内部财务管理和会计业务的基本制度规范不断完善。最新版《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》于2017年10月发布，于2019年1月在全国范围内正式实施。新会计制度调整了固定资产的定义，将固定资产重新归纳为六大类，与旧会计制度相比，扩大了资产类型范围，也对固定资产核算及其他账务处理提出了新的要求，其中变化比较突出的是固定资产折旧计提、固定资产报废及损失的提前账务处理标准变化。但此类制度调整会影响固定资产运营与管理相关的会计工作，行政事业单位财务部门管理者应认真学习新会计制度要求，做好固定资产相关会计业务处理方法的调整工作，以保证会计工作质量。

二、新会计制度中固定资产管理内容的变化

（一）新会计制度改革背景与改革目标

在2019年新会计准则制度体系全面调整之前，我国运行的政府会计制度大多制定于20世纪90年代，其中部分准则、制度在2010—2013年修订过，当时的会计制度大多按单位类型划分，相应准则、制度共有13种之多。这很难适应当前我国公共财政管理一体化、标准化发展的需要，在实际运行中存在体系复杂、业务口径不统一等问题，不利于保证政府会计信息质量。2019年新会计准则制度体系仅在会计科目和报表方面区分不同类型机构，基本会计准则、基本会计制度得到统一。此次改革的远期目标是推动所有政府部门的会计核算标准化发展，为提高政府会计信息质量和建设现代化财政制度奠定良好基础。从长远来看，此次制度改革能够逐步提高会计信息在反映政府部门运行成本时的准确性，更有效地保护国有财产并约束政府部门行为，为新时代背景下的治理现代化发展奠定良好基础。

（二）固定资产定义与管理要求的变化

新会计制度将房屋及构筑物、专用设备、通用设备、文物与陈列品、图书与档案、家具用具装具动植物等均纳入固定资产范围，行政事业单位在财务管理中应准确标记和管理六类固定资产，使内部管理部门与外部监督部门能够更及时准确地获取固定资产信息。在固定资产核算过程中，需要以固定资产类别为基础，进一步按照项目类型、归属或使用的经费性质进行核算，以便准确定位固定资产的具体来源，确保固定资产管理中折旧计提、报废、结转等会计处理清晰准确。基于固定资产分类核算的基本标准，行政事业单位在确认具体固定资产时需要注意区分资产结构，根据实际情况设置入库价格和折旧年限［1］。总体来看，新会计制度调整固定资产管理要求是为了理清固定资产，提高资产配置质量，以保证国有资产的安全性与完整性，提高公共服务发展水平，推动单位自身发展。

（三）固定资产业务制度与规范的变化

从固定资产相关的会计业务制度层面来看，新会计制度最突出的变化集中在固定资产折旧计提与提前报废这两项业务上。

在固定资产折旧计提业务中，旧会计制度对传统行政单位、事业单位的要求大致相同，均以月为周期，按虚拟计提方法对固定资产进行分项计提，实际操作对象为固定资产所属的净资产项目，其中行政单位按照资产项目计入和冲减，事业单位按非流动资金项目计入和冲减。这一规定使固定资产会计信息不够清晰，部分行政事业单位甚至不作入账处理，新会计制度则要求行政事业单位对固定资产进行实际计提，不再基于净资产项目冲减，而是直接在会计报表中列为费用，分别在公共基础建设、保障性住房、固定资产中列出累计折旧额，无折旧情况时须分别在贷记和借记科目中以累计折旧和累积盈余显示。与此同时，固定资产折旧计提还需要根据各行政事业单位的实际资产使用情况核算，以提高精细度。

在固定资产提前报废业务中，旧会计制度对行政单位、事业单位的要求大致相同，均应在取得、提前报废固定资产时，将其全部纳入当期列支费用（行政单位和事业单位的列支科目名称有所差异），取得时增加为净资产和固定资产项目，提前报废时需要先检查相应资产是否进行过折旧计提处理，若出现过此类情况，需要先经过转销再进行账务处理，未出现此类情况的则直接注销账面中相应净资产、固定资产科目的账面价值。新会计制度对固定资产价值变化处理进行了细分，其中报废处理分为两个阶段，先在账面价值转入待处理财产损益，然后再转入资产处置费用，实际上分别对应了借记科目和贷记科目。相比而言，新会计制度在固定资产报废处理时不再区分是否进行过折旧计提，而是直接将固定资产价值变化视为正常状况并提前进行科目设置，由此保证会计信息的前后一致性，减少会计实务中的误差。

总体来看，新会计制度对固定资产会计业务的调整倾向于提高核算的精细度和一致性，这能够帮助单位管理者及时了解资产变化，并避免会计处理混乱等问题。但从现实角度来看，行政事业单位持有的部分固定资产年限较长，在会计制度改革前已作账务处理［2］，在使用新制度标准进行处理时可能会出现新的问题，进而对固定资产运营管理产生障碍。因此，行政事业单位管理人员应准确识别新旧制度过渡问题，并进行业务过渡调整。

三、新会计制度下行政事业单位固定资产运营管理的过渡障碍

（一）计提处理的过渡障碍

由于行政事业单位持有固定资产的年限较长，新会计制度实施时已有大量固定资产取得并通过旧财务制度进行了账务处理，这类固定资产在折旧计提工作上可能面临一定障碍。例如，某单位于2017年经财政直接付款38 400元购得一套业务设备，购入时按照旧会计制度全额列入当月费用。该单位属于事业单位，按照非流动资金列入科目，在借记科目中列为固定资产，在贷记科目中列入流动资金下的固定资产，报表显示为38 400元，同时还应在两科目的事业支出项和财政补助收入项下列出。在新会计制度实施前，该设备每月折旧计提时需要在非流动资金科目下的固定资产项中进行折旧处理。据当时的折旧标准，每月计算折旧计提费用为533.33元。在新会计制度实施后，不再区分行政单位或使用额单位，该资产都应在借记科目的固定资产项、贷记科目的银行存款项或零余额账户用款额度项中记录，报表应显示为38 400元。由于新会计制度采用了实际计提法，2019年1月后当期折旧不再直接冲减资产，2018年12月账务处理中如果已进行计提，在新会计制度要求下需要将折旧总额计入累积余额和累积折旧。相比而言，旧会计制度下不需要将每月折旧的533.33元计入资产费用（已在入账时全部计入为38 400元），而新会计制度运行后每月计入533.33元，2019年后在累积盈余科目中每月虚增533.33元贷款余额，这属于典型的重复列支问题，会导致会计核算混乱，并使财政资金出现损失。

（二）报废处理的过渡障碍

固定资产报废处理虽然属于一次性操作，但新旧制度下固定资产报废处理制度是有一定差异的。在旧会计制度下，固定资产报废处理需要考虑是否进行过计提折旧，经过相应操作的需要先进行转销再作账面价值注销处理。例如，某单位以38 400元购入一套设备，计划提前一年报废，因此在入账时已经做好了折旧计提计划，即每月按照510元折旧并入账，在报废时借记科目中累计折旧项目计为32 000元，非流动资产基金项目下的固定资产计为6 400元。目前该设备还在使用中，在报废处理时需要先将原账目中的账面价值转入待处理财产损益项目中，然后转入资产处置费用中，依照提前一年报废的计划来看，在报废处理时，累积应为32 000元，待处理财产损益应为6 400元。由于运行旧会计制度时已进行全额列支，在新会计制度运行时，6 400元损益已经列入费用科目中，新制度下这一金额会被重新计算。显然，这会使单位的账面资产价值因该设备损益重复列支，出现6 400元的损失。

（三）会计核算的过渡障碍

结合案例来看，新旧会计制度变化导致固定资产折旧计提和报废操作中出现了重复列支的情况，其根本原因是核算方式发生了变化，而单位负责固定资产会计处理的人员没有认真检查和对照新旧制度下固定资产实际列支情况，仅根据新制度重新进行了账务列支处理，最终出现了重复列支的情况。虽然这种重复列支的问题不会导致单位持有净资产出现变化，但由于新会计制度运行后账面贷款余额和总体费用虚增，此后的会计核算、结算等面临阻碍。

四、新会计制度下行政事业单位固定资产运营管理的过渡策略

（一）新旧制度本身的过渡策略

新会计制度下，行政事业单位固定资产运营管理出现会计业务处理问题的原因是新制度只提出了新业务规范，而对已持有固定资产的会计处理过渡处理操作缺乏详细指导。针对这种情况，建议国家财政部门针对固定资产会计业务处理中的过渡问题设计单独的操作指南，为基层行政事业单位会计人员提供更明确的指导。同时，单位财务部门领导也应深入调查新旧制度过渡中可能出现的固定资产核算问题，提供更明确的改进、处理建议。

（二）管理观念的过渡策略

从会计工作的角度来看，旧制度运行期间，部分行政事业单位固定资产会计管理内容较少，其中账务处理工作偏少，多数核算工作在入账时按照虚拟计提方法进行了提前操作，持有固定资产后按照固定计提标准进行套用，这使一部分基层会计人员缺乏实际核算固定资产价值的经验，也缺乏固定资产管理意识。单位财务部门领导应要求全体会计工作人员增强思想觉悟，重视固定资产管理工作，尽早加强固定资产管理体系的规范化建设［3］。在此基础上，财务部门应按照新财务制度全面优化固定资产申请、入账价值检查、登记流程、折旧与报废机制等［4］。同时要全面培训会计人员，不仅要使其全面学习新会计制度标准，也要使其全面了解新旧制度差异，在内部建立基于双体系平行核算来检查制度过渡中固定资产重复列支情况的工作制度，一方面使会计人员了解新旧制度过渡问题，另一方面使会计人员掌握发现和解决制度过渡问题的方法。

（三）业务处理的过渡策略

在具体的会计实务中，行政事业单位会计部门领导应分析固定资产折旧计提、报废等业务中的过渡障碍问题，为基层会计人员提供避免重复列支的业务处理建议。

首先，依照新制度标准灵活计提。同样以某单位2017年购入设备为例，在新制度运行前，该设备资产已在购入当月全部列入费用，此后不再列支，在实施新制度前需要将上年尚未冲销非流动资产资金转入累计盈余科目，在实施新制度后则直接冲减净资产，但应注意此时不能再作累计折旧处理。经过该方法处理后，新制度运行前账面该设备累计盈余为32 000元，其中6 400元为折旧费用，之后产生的折旧费用另外计提。在这种处理方式下，单位可以避免额外列支当期费用，避免出现重复列支的情况。此外，考虑到部分行政事业单位会计制度改革尚未彻底完成，可能还在沿用旧制度［5］，可在该资产完全报废前依然使用旧制度核算。

其次，针对实际报废需求和情况调整报废制度衔接方法。新会计制度下，行政事业单位固定资产类型更多，不同资产的报废周期差异较大，实际报废需求并不确定。新制度运行后，财务部门在获取资产报废请求后，可先对处理科目进行处理，将提前报废产生的损益计入待处理财产损益，然后根据报废情况直接冲减新制度运行前已获得的固定资产［6］，不再列入费用；新制度运行后的固定资产报废处理则按照现行制度和标准进行。这种方式可以避免提前报废产生损益被二次记录的情况。

五、结语

新会计制度对行政事业单位固定资产处置方法进行了较大的调整，旧制度运行时期已经取得的固定资产在新制度运行期间进行核算时容易出现重复列支等问题。建议单位平缓过渡，并做好财务人员观念调整工作，在此基础上制定更灵活的过渡性折旧计提、报废处理方法，避免过渡期会计处理混乱等问题。