作业成本法在医疗设备生产企业中的应用探讨

朱 玉 青岛澳柯玛生物医疗有限公司

在医疗设备生产企业的不断发展中，传统成本核算方式因为无法实现对各项费用的精准分配，所以在使用中容易导致医疗设备生产企业出现成本控制失效等问题。所以为了进一步拓宽医疗设备生产企业的发展空间，就应该结合作业成本法对传统成本核算方式进行全面优化，进而帮助医疗设备生产企业增强成本控制水平。因此，有必要对作业成本法在医疗设备生产企业中的应用展开研究。

一、作业成本法概述

作业成本法是在使用中可以对各种作业活动进行动态追踪、计量的计算方式，能够在一定程度上反映出作业业绩与资源利用率。作业成本法以作业为核心，可以通过作业的资源损耗能力来将资源合理分配至相对应的作业中，此时便可以根据产品、服务作业量，来将成本全部分配到不同的产品与服务中。作业成本法核心理论是成本动因理论，即费用分配取决于费用出现原因，可以将费用分配与原因相结合，然后结合费用产生原因来进行费用分配。作业成本法的核心要素如下：

(一)作业

作业一般以人为主体，能够在活动中消耗资源且具有目的性。作业不仅可以是一项活动，如采购作业，还可以是同类型活动，如采购、运输等可以统称为物流作业。

(二)成本动因

成本动因是引导成本的核心因素，成本动因通常能够借助作业花费的资源数量来完成成本计算。对于作业成本法而言，成本分配的主要依据是成本动因。在资源流动期间，成本动因从作用角度出发可以分为资源、作业动因，其中资源动因能够直接反映出作业量与资源之间的关系，将其作为参考依据能够将资源成本划分相关作业。作业动因是导致成本发生变动的主要驱动因素，能够体现出产品产量与成本之间的联系，通过作业动因能够将作业成本分配至各种相关产品。

(三)作业中心

作业中心作为成本库，是企业开展业务过程中各种作业的集合体，合理借助作业中心可以完成对业务过程、成本产出实现的全面整合。作业中心具有一定程度的共享功能，可以将同类、类似职能放到一起，从这个角度出发，作业中心能够在一定程度上实现资源共享，通过将近似的资源、职能等要素放在一起，可以在资源达到一定规模后，进一步提高资源利用率。

(四)作业链与价值链

作业链内的各种要素相互联系，在现代企业中，作业链是为了满足客户需求设计出的作业组合。而价值链则是从货币、价值两个方面反映出的作业链，从设备开始销售直到设备进入顾客手中，应该适当强化能够生成、提高价值的有效作业活动，而难以增加价值的无效作业则应该严格控制。需要注意的是，无效作业不同于无用作业，如厂房维修虽然不能提高设备产品价值，但是却可以助力企业实现长期运营。对于价值链而言，通过持续优化可以将各个环节中的无效作业剔除，以此来增加各个产品生产环节的投入产出比。

二、医疗设备生产行业分析与作业成本法的核算过程分析

(一)医疗设备生产行业分析

医疗设备生产行业作为与健康息息相关的重要行业，将会在一定程度上影响到公众的身体健康与生命安全。不同于普通企业，医疗设备生产企在开展设备生产工作前，必须获取监管部门的注册证。与此同时，还需要结合国务院提出的监督条例来进一步提高医院设备生产的规范性。医疗设备监管条例按照设备风险性将产品划分成了一类、二类、三类设备，以求通过分类管理来保障医疗设备的生产质量。从产品注册角度出发，一类设备将会开展备案管理，而二类设备则要以省为核心开展注册管理，三类设备则由国家开展注册管理。在确保设备安全有效的情况下，通过给高风险医疗设备生产企业加压，为低风险设备松绑，可以有效提高设备生产时的资源利用率。

作为知识密集型的高技术行业，很多医疗设备都是医学领域与其他学科交叉的技术产物，因为设备品种非常复杂，且具有较高的技术、安全要求。医疗设备生产企业中的设备制造涉及了医药、机械等多个技术领域，大型高端设备科技含量高。而各种中小型基础医疗设备则因为价值较低且需要保证品控，因此更加适合小批量生产。医疗设备属于刚性需求，因此具有较强的抗风险能力。需要注意的是，医疗设备生产企业的技术更新相对较快，上游行业科技的进步将会在一定程度上影响到医疗设备生产企业的技术走向，因此医疗设备生产行业具有较为光明的发展前景。

(二)作业成本法核算过程分析

作业成本计算是控制成本的关键，借助作业成本法能够为企业管理层及时提供成本信息，进而做出正确的管理决策。通过全面开展成本控制不仅可以为企业获取所需信息，而且还可以提供成本计算过程，进而达到提高成本计算精度的目的。在利用作业成本法开展成本核算时，其主要核算方式如下：

1.建设资源库

医疗设备生产企业在经营、提供服务时将会消耗各种资源，例如材料、资金等，企业通过构建资源库，可以对设备生产期间所消耗的资源价值进行计算，进而让作业成本法的开展变得更加顺利。

2.设立作业中心

在明确核心作业时，应该尽量细化作业相关费用，但若考虑成本因素，就应该结合作业重要性、同质性来实现作业划分，通过将同类作业划分在相同的作业组，能够让作业管理变得更加轻松。需要注意的是，若要将不同的作业纳入相同的作业组，就应该保证这些作业同属于同类型作业，或者不同的设备产品的资源消耗率接近。

3.确认资源动因

如果资源消耗是因为某种单一作业而产生的，则部分资源将会直接计入作业中心。若资源消耗是由多项作业一同引发的，则应该在明确动因后将资源价值按照动因来分别计入各项作业中。例如电力资源就应该把千瓦时看作资源动因，然后便可以分析不同作业的资源动因数，并按照资源价值分配至作业中心。如医疗设备生产企业在“进料检验”作业中共消耗了2 000千瓦时电力资源，千瓦时成本为0.5元，则“进料检验”作业的电力成本一共为1 000元。需要注意的是，一项作业往往会消耗不同资源，只有通过将各种资源结合资源动因来开展分配管理，才能保证作业成本精度满足需求。

4.选择作业动因

在选择作业动因时，应该明确作业成本的动因分配率。成本分配率=成本/产出。作业成本分配率可以分为实际、预算分配率两类。实际成本分配率应该计算实际作业成本与产出的比值，由于这种计算方式可以直接分析实际成本，因此无须将其与预算成本共同开展差异性分析。但是实际分配率却存在成本信息不及时的情况，因为无法随时利用实际分配率来进行决策，而且因为在不同会计时期，作业成本与需求各不相同，所以实际分配率有可能出现忽高忽低的情况，这将影响到查明成本上升原因的效率。预算分配率所计算的是预算成本与产出的比值，能够与实际分配率形成互补关系，医疗设备生产企业应该结合实际情况来选择更加适合企业发展的分配率。

5.计算作业、产品成本

通过对作业成本进行计算，可以得出产品当前的总成本，成本计算方法为：产品当前成本=当前产品材料成本+当期产品人工成本+当期耗用各项作业成本。

三、医疗设备生产企业中作业成本法的应用

(一)A公司简介与成本核算情况分析

A公司属于牙科综合治疗设备相关企业，其主要生产设备为V100、V200等多个系列的牙科综合治疗机。该公司的主要医疗设备销售方式分为两类，第一类为国内外直销，而第二类则是通过各代理来进行产品销售。A公司自从2016年被收购之后，连续几年业务情况并没有达到预期结果，因此管理层决定对公司情况进行重新分析，以此寻找解决问题的突破口。

在公司并购之前，公司医疗设备生产主要以装配工作为核心，各种零部件90%以上需要通过外包来开展生产作业，公司自身生产线上的生产设备相对较少，企业生产设备以喷涂、检测等内容为主，设备使用率相对较低。而在并购完成后，则对医疗设备生产线的整体结构进行了调整与优化，由于客户分布于不同的领域，所以A公司的生产模式调整成了接单生产，生产模式不再局限于库存，而且为了进一步满足市场发展需求，A公司还组建了自主研发设计中心。除此之外，通过投入更多具有较高技术含量的生产设备，还能够让公司生产线从单一生产线过渡至多样化生产线，通过生产与装配的结合，可以进一步拓宽公司的发展空间。而且通过融入自动化系统，还可以借助机械设备来进一步代替人工作业，进而增加公司的整体产能。

(二)作业成本法的应用

1.结合公司情况优化组织结构

为了让作业成本法发挥出应有的价值，需要全方位了解公司工艺流程以及公司长期战略目标与规划。从A公司的运营流程角度出发，公司主要采用的是以销定产的生产模式，业务将会在接单之后及时联系技术部，而技术部则会出具所对应的工单BOM，此时生产部门就将会结合工单来安排生产计划，采购部门则要结合生产计划以及仓库库存来开展原料采购、材料检验等工作，所有质量不达标的材料都需要及时退回，避免劣质材料入库。在生产部生产结束后，应该针对医疗设备产品开展为期24小时的性能运行测试，以此来保障设备性能能够满足生产标准。在仓库发货时，由于医疗设备往往具有较长的保质期，所以为了解决期限内的设备质量问题，公司还需要安排售后人员进行设备维护管理，这关系到收入确认的节点。与此同时，研发部门应该适当结合业务部获取的市场信息来进行产品调整与优化，以此来满足日益增长的市场需求，增强公司医疗设备的市场竞争力。

2.整合公司作业中心

因为A公司有独立研发部门，新产品投产前要花费一定时间开展产品注册并申办生产许可，所以为了提高作业效率，应该将医疗设备的前期研发、注册等环节与生产运营进行细分，通过划分为研发注册作业与生产作业，将不同阶段区分开来，能够在一定程度上降低生产环节中的不确定因素。需要注意的是，由于研究期间不确定因素非常多，所以费用支出无须计入产品成本。开发注册因为完成了实践检验，因此可以结合开发注册结果来实现接单投产，这些成本要计入医疗设备产品成本中。为了进一步发挥作业成本法的价值，A公司在成本效益的影响下，成立了开发注册、订单处理、采购等十余个作业中心，每个作业中心都具有极强的工作针对性。例如，开发注册作业中心，就可以实现对开发阶段成本费用的归集，而采购作业中心则会开展采购、运输等一系列工作。通过对公司作业中心进行全方位整合，可以最大程度地发挥作业中心应有的价值，进而让作业成本法的开展变得更加顺利。

3.资源库管理

A公司在医疗设备生产与服务阶段需要消耗材料、资金等资源，在作业成本法的作用下，公司需要通过设置各不相同的资源库来实现资源全面整合，并计算出一定时间消耗的资源价值。公司结合实际运营情况，可以借助作业中心，将成本费用划分为间接人工费用、土地费用、折旧费用等。通过将资源费用的分配情况进行管理，可以计算出各个作业中心所花费的成本总量，进而让成本管理效果得到保障。

4.结合作业动因划分作业成本

在作业中心成本明确后，就要结合作业中心的实际情况来分析作业动因，作业成本法的运行效果主要取决于动因划分效果。在选择作业动因时，要重点考虑成本效益原则，如果公司试图找出所有与成本相关的动因，就会因为导引过于复杂而导致成本花费过高。因此在多数情况下，企业只需要寻找与作业中心成本的相关性最大的动因即可。例如在面对开发注册作业中心时，因为研发产品投产之前必须具有医疗器械注册证，所以可以将成本动因圈定在人员研发成本、注册申请工时等，通过对这部分动因进行整合，便可以获取开展注册作业中心的成本动因数量。在确认作业中心动因数量后，就需要对作业中心动因率进行计算，然后结合产品消耗来进行作业分配。

(三)作业成本法下的成本管理

A公司在作业成本法的助力下，通过成本动因分析，成功实现了对作业成本的控制。A公司开发注册成本相对较高，通过分析后发现，如果医疗设备申请提交注册的次数越多，则花费的成本越高。因此，A公司通过加强注册人员培养与产品检查，成功降低了申请注册的次数。通过在公司内部引入平衡积分卡，A公司还打造了一套切实可行的绩效考核体系，公司在明确发展战略目标后，可以通过作业中心分解并下达期望考核指标，经过多次修订模棱两可的绩效指标，可以为各个部门、员工明确自己的工作任务，进而让成本管理质量得到进一步提高。在作业成本法的作用下，A公司成本管理效果得到了显著提高。

四、结语

总而言之，作业成本法是分析企业成本的重要方式，由于医疗设备生产企业的行业特殊性，借助作业成本法可以在提高成本管理效率的同时优化传统成本管理模式。相信随着更多人意识到作业成本法的价值，医疗设备生产企业的未来发展将会变得更好。