工程审计风险的控制对策研究

■李汉 宋夏云

一、引言

随着经济社会的不断发展，建筑行业蓬勃发展，施工工程项目规模逐渐壮大，复杂度也逐渐提高，项目负责人也意识到在实际施工过程中，工程风险给企业带来的重要影响。近年来，更多的建设单位实施了工程风险审计措施，获得了一些成效。但真正实行合理有效的工程风险审计措施的建设单位仍不占多数。从整体上看，建筑公司风险审计发展尚未成熟，工程风险审计方式也存在一定缺陷，无法全面准确地评价公司风险管理行为和体制机制的合理性。本文笔者拟根据文献研究和理论分析，对工程审计风险的控制对策问题进行尝试研究，其研究结论可供学术界交流和讨论。

二、工程审计风险的含义和特征

1.工程审计的涵义和内容。

关于工程审计的含义，林小燕（2020）认为，工程审计是审计部门结合国家法律标准和制度要求，对工程项目整体情况，采取合理方式进行审核检查，判断其是否满足国家要求，防止各种徇私舞弊问题出现，改善管理状况，保证工程目标顺利完成的活动。李建峰（2021）认为，工程审计是由独立的审计结构和审计人员，依据国家现行法律法规和相关审计标准，运用审计技术，对工程项目建设的技术经济活动和行为进行监督、评价和鉴证的过程。笔者认为，工程审计是指审计机构考虑其主体利益和客观需要，依据法律法规等审计标准所进行的独立监督、评价和鉴证活动。以建设项目为例，工程审计的内容包括投资项目立项、设计（勘察）管理、招标投标、合同管理、设备和材料采购、工程管理、工程造价、竣工验收、财务管理、后评价的审计等。

2.工程审计风险的含义和特征。

（1）工程审计风险的含义。

审计风险是指被审计事项存在重大错报，而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。在工程项目中，工程项目审计工作具备审核时间长、审核信息多且经济效益较强、审查方式复杂和审查范围广等特点。从中可以看出，工程审计潜在风险较高。许倩雯（2019）认为，工程审计风险是工程本身受到环境影响产生的固有风险，通过风险管理来降低工程的整体风险，将主体的风险转化为工程审计方面的风险。潘经宇（2021）认为，工程审计风险是受外部利益关系的影响，对审计工作认识的不到位和质量管理措施安排的不细致以及项目敏感性和复杂性影响所产生的可能性。

笔者认为，工程审计风险主要是指被审计单位在工程开工前、实施期和竣工验收等环节存在重大错报，但审计人员发表不恰当审计意见的可能性，具体包括：①在工程开工前，建设项目的审批文件是否齐全，合同条款是否公允，招投标程序合法性，工程质量和材料合规性等因素，都会导致工程风险的加剧；同时概预算时，要关注工程项目预估的实际造价能否突破概造价等；②在工程实施期，审计风险在于工程项目费用指标调整，建设资金来源、到位与使用情况，材料设备采购，工程变更签证，施工进度计划，工程实施过程中出现施工索赔和反索赔，税费计缴，工程环境保护情况等方面。审计师要全过程合理控制资金的流动，力求降低审计风险；③在工程竣工验收后，审计风险主要在于竣工验收工作和交付使用阶段。在对工程竣工验收情况进行审计时，风险在于竣工验收程序是否合规，验收报告内容完整性，验收方法科学等方面。在对单项竣工结算进行初审时，风险在于单项竣工计算和结果是否准确等方面。同时，在对未完成的工程进行审计时，风险在于留足投资和有无新工程现象发生等方面。在对工程结余资金进行审计时，风险在于核查银行存款，现金等货币资金，债务债权以及存货的真实性等方面。最后，还要分析工程造价、投资回收期、贷款偿还能力，经济、社会和环境效益。对工程的各方面效益进行评估，力求降低工程审计风险。

（2）工程审计风险的特征。

笔者认为，工程审计风险具有以下特征：

①客观性。建设工程审计具有涉及面广、受多种因素影响客观存在、不以人的主观意志为转移等特性，即工程审计风险客观存在。企业采用公允价值进行核算的主要动机在于达到一定的条件，满足企业的增发要求，提供工程决策中更实用的信息等。（张奇峰，2011）但本文指出，成本价值核算模式有时也不能真正体现经审核单位工程的实际造价。尽管公允价值核算重要性很高，但由于目前市场波动性大，缺乏与同类价格相当的信息，固有的风险也很高。因此，在建筑工程后续核算中，企业无论选择哪种价值核算模式，都将面临审计风险。也就是说，建筑工程的审计风险是客观存在的，但它可能比其他行业的危险性更大。因此，在对建筑工程的审计中，审计人员们应该保证必要的职业谨慎，完善合理的审计程序，减少审计失败的危险性。

②复杂性。工程审计过程中涉及到许多不确定因素，这使得在实际工程审计中，复杂程度提高。因此，工程审计风险的复杂性主要体现在以下方面：其一，审计对象的不确定性。因为实施工程参建方主体数量庞大，同时面对着强大的市场竞争，以及受到个人利益最大化的驱使下，也就必然产生着审计报告数据扭曲、谬误乃至作弊的现象；其二，建设工程的复杂。工程往往是投入大、规模大、建设周期长的高复杂度工程，同时由于工程中常常出现新材料、技术、新设备、新材料等，导致工程项目审计工作中存在着审计时间长、审计内容较多、审计报告覆盖面广、技术经济性强、审核方式繁杂以及对审核人员要求较高等一些特点。工程项目审计报告中出现错误以及严重问题的可能性很大，审计的风险也比较大；其三，复合型审计师短缺带来的审计风险。大型工程的复杂性、审计师现有的审计能力以及审计技术难以适应大型工程的审计需求等。

③可控性。虽然工程审计风险具备客观性和复杂性等特点，这提高了审计的复杂度，必须注入更多的审计资料。但是本文也指出，建筑工程审计风险大体上应当是可以控制的。只要审计人员充分地注意建筑工程审计问题，在项目全过程跟踪调查，全面掌握被审计单位的内部环境，并实施合理的风险评价，提出恰当、合理的审计方案。同时，早介入、早安排、侧重事前，兼顾中间的环节，并且审计人员始终保持足够的职业谨慎，就可以大幅度降低审计失败的风险，即工程审计风险是可控的。

三、工程审计风险的构成要素和计量模型

1.工程审计风险的构成要素。

工程审计风险的构成要素主要包括重大错报风险和检查风险，以下对其进行分析：

（1）重大错报风险。重大错报风险（Risk of Material Misstatement，简称RMM）可以进一步细分为固有风险和控制风险。对于这两种风险审计人员都不能予以控制和改变。我国有关工程的具体准则不够健全、存在环境较为复杂、监管不严等原因，使得工程审计的固有风险较高。在此情形下，一旦工程项目的管理体系建立的不合理或落实不彻底，将影响防控风险能力的增强，最终也将会提高重大错报风险程度。所以，在对重大建设工程实施审计时，应当增进对被审计单位内部管理情况的认识，从而能够更正确地评价其重大错报风险。

（2）检查风险。检查风险（Detection Risk，简称DR）是指在施工审计流程中，因为审计策略的错误，以及所进行的质量控制过程和实质性操作不严格，而导致审计部门无法识别所审核建造项目的财务管理情况出现了重大错报或漏报的风险。检查风险的形成原因包括：在实际中，由于事业单位内控制度所聘用的审核人员多是财务审计专业工作者，对施工技术和施工条件并不熟悉，因此不能进行与施工技术项目相关的审计工作，从而导致施工审计实务上大多停留在财会审计层次。同时，在许多事业单位招收审计人才时，往往把建筑工程审计人才限定在工程管理的有关学科中，而这也面临着一种重大困难，就是由于建筑工程技术人员对审计技术、审计流程等的缺乏了解，而导致审核没有专业性和权威性。所以，同其他行业相比较，尤其在建筑工程的审计领域，审查部门就必须投入更多的审计人才，以增强自身的专业知识水平，并争取形成综合性审计人才群。其目的就是最大可能减少审计失误。

2.工程审计风险的计量模型。

在给定的审计风险标准下，可承受的工程检查危险性标准和在工程确认阶段的重大错报风险的评价结果成相反关系。

将（1）式变换后可得以下表达式：

在工程审计中，审计师首先应确定期望审计总风险（ETAR）水平，一般为5%～10%；其次，通过对被审计单位环境及其风险的理解与评估，准确估计其重大错报风险（RMM）；再根据审计风险模型计算可允许检查风险水平；最后，设计计划实施的审计程序。

如公式（2）所示，审计师评估被审计单位可允许检查风险（ADR）水平越低，后续投入的审计资源越多，审计程序越详细，审计成本也越高。反之亦然。

四、工程审计风险的控制对策

1.深入了解工程业务的特性和关键风险。

工程项目具有复杂性。其投资大、多学科综合、参与单位多；同时，公司股本构成、经营方式、组织形态、合同形式都比较多元化。相对应风险的不确定性也不断增加。所以，施工企业应当进一步增强对企业所面临的关键风险的理解。通过不断掌握最新的技术、开发新的技能，提升审计人员的专业素质。审计人才在实践中，创新能力受到了有效培养，职业判断能力也得以显著提高。只有全面深入了解工程业务的特性，才能够更有效地对风险做出更全面的认识、分析和量化，进而正确掌握审计方针和重点。

2.研究和制定工程审计的具体审计准则。

目前我国工程审计的具体审计准则还存在缺陷，如竣工结算问题重重、受到错综复杂的企业利益和机关阻挠、审计内容较单一且滞后等。这些问题使得建筑工程的成本费用与会计核算工作更加困难。为了有效控制工程资产审计风险，必须对进行工程审计的具体审计准则不断完善。借鉴国际工程的审计准则，结合自身进行研究和完善：一是细化工程竣工结算的确认，重视发包合同的订立；二是优化审计领域立法工作；三是审计人员应及时对问题予以发现或纠正，对审计事项充分取证，注意保密；四是要求项目参与者分级承诺或分项承诺。通过优化工程审计具体审计准则，有效控制工程审计风险。

3.积极导入大数据审计技术。

当今时代信息的高速发展，对人们的日常生活和管理工作也产生着重要影响，高度融合大数据分析和审计工作，也是当前审计工作发展的主要趋势。一方面，企业要引进现代化的软件设备，关注计算机数据的安全，如对重要文档进行加密等，推动工程审计的信息化建立和发展。同时，提高工程审计人员对计算机信息的掌握程度，学习Excel 和审计软件辅助系统等。另一方面，加大审计软件开发。在各单位使用计算机系统的同时，提供数据接口，便于计算机辅助工程审计的推广和信息化建设的实施。

4.加强工程审计人员的后续职业教育。

工程审计人员素质培养，要立足于从事工程审计的人员要有良好的职业道德，严谨的态度和高度的责任心。全过程工程审计作为一份综合性的工作，要求审计人员掌握财务管理、法律、工程结构和图纸等多方面的知识。首先，企业单位要确定年度工程项目会计的培养项目，合理安排工程项目会计人才的后续职业教育（CPE）和工程项目会计的岗位培训，掌握各领域的专业知识，学会从事审计工作的专业技能。同时，要将审计人员职业道德建设融入日常过程审计中，加强职业道德教育和监督，加快实现工程项目团队专业化。力求以最大可能减少建筑工程审计中的风险。

五、研究结论

工程审计是指审计机构考虑其主体利益和客观需要，依据法律法规等审计标准所进行的独立监督、评价和鉴证活动。工程审计风险具有客观性、复杂性和可控性等特征，其构成要素包括重大错报风险和检查风险，其控制对策包括深入了解工程业务的特性和关键风险，研究和制定工程审计的具体审计准则，积极导入大数据审计技术以及加强工程审计人员的后续职业教育等。