增值税善意受票规则的重塑路径

张 旭

(北京大学 法学院,北京 100871)

一、引言

增值税即通过将纳税义务施加给提供应税给付的主体,要求纳税人在每一次交易中垫付进项税额,以确保经多阶段课征充足到国库。在理想状况下,增值税依靠抵扣范围和便捷的抵扣程序,将上游纳税人暂时承担的税负向下游转嫁,避免某一环节承受不合理的经济成本,减少国家课税对私经营活动的过度干预。因此,保障纳税人顺畅抵扣成为增值税法设计的关键,既要扩大征收范围、统一适用税率,促进纳税人所受负担可以完整呈现进项税额;也要构建抵扣凭证的行政处理规则,确保纳税人垫付税额能够对外转嫁,尤其是在如何处理抵扣凭证这一问题上,不仅体现了征管程序便利度的高低,而且可能因抵扣凭证合法性的认定而影响纳税人实体税额抵扣的多少,所以需要谨慎地把握、制定相关税法规则的尺度。

然而,增值税抵扣凭证规则或多或少受到税收征管能力、纳税人遵从水平等因素的影响,对纳税人行使抵扣权施加不同程度的限制,客观上形成纳税人的合规负担。这既包括纳税人垫付进项税所形成的资金占用成本,也包括纳税人履行抵扣凭证征管要求所形成的程序遵从成本[1]。我国对不合规的增值税抵扣凭证设置有较为严苛的查处规程,税务机关面对潜在的欺诈风险一般也会拒绝受票方的抵扣请求。此种限制抵扣权的倾向,使得从事市场交易的受票方为了获取合规发票而需要与开票方反复交涉,甚至可能在遭受开票方欺骗的情况下承担进项税额无法抵扣而变为沉没成本的风险。目前,在我国“降成本”“优化税收营商环境”等政策背景下,此类负担就更加突出,且亟待解决。例如,有学者提出应放开抵扣凭证征管中过度强调形式合规的限制,允许符合经济实质的善意受票方抵扣进项税,避免损害纳税人的合法权益[2]。我国增值税抵扣凭证的征管规则是否因过于严苛而给纳税人增加负担?如何在平衡征管能力与纳税人权利保护之间改进?为此,本文将着重探讨我国的增值税善意受票规则,同时梳理欧洲增值税治理过程中对善意方认定和处理的经验,以探寻有效降低我国增值税纳税人负担的规则重塑之策。

二、规则探讨:风险成本转嫁形成受票方负担

增值税征管使用抵扣凭证的原因在于行政的特征,即增值税的征收范围远超其他税种,应税事实的发生数量巨大,税务机关难以对其进行调查并逐一作征税决定[3]。为减轻行政负担,增值税选择了抵扣凭证这一便利稽征的工具,由纳税人根据应税交易的情况开具凭证使“税捐债务文件化”,在纳税期限届满前,纳税人可根据抵扣凭证记载税额自行计算报缴,税务机关原则上仅作形式审查而无须进行反复核查,实现税收的高效稽征(1)我国目前存在七类增值税抵扣凭证,包括增值税专用发票、机动车销售统一发票、农产品收购或销售发票、海关进口增值税专用缴款书、境外购进交易完税凭证、道路桥闸通行费发票、国内旅客运输凭证。除增值税专用发票外,其他六类适用于特定应税交易或特定征收环节,但它们都具有共同的用途——载明与抵扣进项税额。。

对于纳税人而言,抵扣凭证是其行使抵扣权的形式要件,税务机关对抵扣凭证的审查要求与处理决定会直接影响纳税人能否就进项税额行使抵扣权[4]。一方面,纳税人需要遵守抵扣凭证保存、申报、核查等方面的要求,产生基础的税务管理成本;另一方面,纳税人接受的抵扣凭证还必须满足税务机关的审查要求,如果凭证不合规就难以抵扣税款,纳税人就需要承担进项税额无法转移所形成的风险成本(2)根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定,纳税人“从销售方取得的增值税专用发票上注明的进项税额”才准予从销项税额中抵扣。同样,《中华人民共和国增值税法(送审稿)》第二十一条规定:“进项税额应当凭合法有效凭证抵扣。”。就此而言,抵扣凭证的征管具有双重的法律属性——既是出于稽征便利目的而对应税交易设置的形式审查,性质上应属税务机关对开票方增值税应税事实的简化认定程序;又关乎纳税人能否行使抵扣权及其抵扣额度,性质上应属税务机关对受票方作出的具体行政行为(3)根据《税务行政复议规则》第十四条规定,纳税人对税务机关确认抵扣税款等具体行政行为不服,可以申请行政复议。。

(一)善意受票规则的法理基础

善意受票规则的法理基础是增值税征收机制导出的纳税人抵扣权。增值税的目的是对消费课税,而课税技术选择由生产流通企业负担纳税义务,纳税人购进应税项目预缴进项税额,提前为国家实现对消费的部分征税。但是,流通环节纳税人并不应是实际的负税人,为保证征收增值税不应过度影响纳税人的经济决策并使其处于竞争劣势,纳税人具有就进项税额向国库求偿的抵扣权,从而经过链条层层抵扣由终端消费者承受税负。从抵扣权的内在要求来看,纳税人只要在应税交易中支付了进项税额就应享有不受限制的抵扣权,并且只要其属于善意行事,而非参与欺诈,那么即使其忽略了销售方具有某些外在的欺诈表征,也不应影响其行使抵扣权,但如果坚持抵扣权完全独立的倾向(即判断抵扣权是否可以行使仅做单一审查,不受上下游欺诈行为影响),税务机关也将全部承担欺诈利益难以挽回的风险,这对发展中国家的征管能力而言尤为不现实。因此,税务机关往往需要考察购买方申请抵扣提交的凭证,根据凭证记载要素推断是否具有税款损失的风险。针对恶意参与欺诈的购买方,其不享有合法抵扣权,税务机关可拒绝其抵扣或退税申请。而针对善意从事交易的购买方,税务机关面临向恶意销售方调查追惩来挽回损失,亦或限制购买方抵扣权来避免损失的选择,从而衍生出税务机关究竟对购买方行使抵扣权采取从严或从宽处理态度的问题,这就是善意受票规则所要回应的主要内容。

笔者认为,增值税抵扣凭证的征管过程应权衡好税务机关稽征效率与纳税人经济负担之间的关系,最大程度地实现两者之间的利益均衡。在此过程中附加给纳税人的负担应止于简化税务机关认定应税事实的必要界限,不宜过度影响纳税人实体抵扣权的行使,或造成纳税人其他方面的程序负累。因为从本质上来看,赋予税务机关一定程度的稽征便利,也是为了在行政成本有限的前提下尽可能地促成量能课税的结果,保障纳税人负担的适度平等。如果为实现其他效率目的而任意拓展简化征管的范围,一味将稽征行政成本转化为纳税人的守法成本,尤其是把识别与控制开票方欺诈的任务转嫁给受票方,纳税人面对繁琐的征管规程以及严苛的抵扣权行使条件,征纳双方之间的利益平衡遭到破坏,税法规则的实质合理性也就无从谈起。

税务机关在增值税征管中如果识别出存在风险的抵扣凭证,一般会判定异常抵扣凭证而暂时不允许受票方抵扣,如经稽查进一步认定为虚开发票,则最终地否认抵扣权行使。因此,本文将“善意受票规则”的研究视域拓展到“异常抵扣凭证规则”(发票合规性认定的临时状态)与“善意接受虚开规则”(发票合规性认定的终局状态),更为全面地探讨我国增值税征管规则是否可以对纳税人抵扣权适当放开限制(4)由于增值税专用发票实际的使用场景最广、使用量最大,因此抵扣凭证征管规则大多直接指向的是专用发票而非其他六类“小票”。本文如无特别说明,所使用的“抵扣凭证”概念也主要指专用发票。。

水利工程项目建设多为大型工程，工程量大是此类工程项目的普遍特征，其中，需要应用众多原材料，施工工序相对复杂、施工强度也相对较大。此种施工条件下，为保证施工质量，需要项目承建单位能够进行施工技术的谨慎选择，强化施工技术管理，以保证工程项目建设目标的实现。

(二)善意接受虚开规则

我国自1994年推行统一增值税制以来就对虚开专用发票的行为采取严厉打击的态度,早期的征管规则大都默认虚开发票的受票方存在参与违法犯罪的可能,绝对限制其行使抵扣权,甚至还会处以行政处罚。根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发〔1995〕192号),发票的合规性应从严认定,应税交易的销售方、购买方、项目名称、数量、价格等各要素均应填写正确齐全,否则受票方取得的发票就可能被认定为虚开发票,一律不允许抵扣税款且无法再行通过获得合规发票申请抵扣。其后,《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号,下称“134号文”)进一步加大了惩治力度,明确受票方取得虚开发票未申报抵扣的,处以相应罚款,若受票方明知发票为虚开而受票则要加重处罚;受票方取得虚开发票已申报抵扣的,一律认定为偷税,追缴已抵扣税款并处相应罚款;此外受票方如果涉嫌税收犯罪的,依法追究刑事责任。2000年134号文的补充通知(国税发〔2000〕182号)再次重申应严格把握受票方已申报抵扣情形的偷税认定口径,即不考虑是否存在真实交易、发票载明数量金额与实际交易是否相符,只要存在以下任一情节就直接认定为偷税:①购货方从销售方取得第三方开具的专用发票(专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符);②从销货地以外的地区取得专用发票(专用发票为销售方所在省级行政区以外地区的);③其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的。

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号,下称“187号文”)首次区分了受票方的主观心态,提出了“善意取得虚开发票”。根据该文件的规定,如果有证据表明购买方在获得抵扣前,明知专用发票是销售方以非法手段获得的,仍按前述有关行政处罚的规则处理。如果购买方同时符合四项条件则可不按偷税论处,但仍不允许抵扣,税款已抵扣的应予以追缴:①存在真实交易;②发票是销售方所在省级单位的专用发票;③发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;④没有证据表明购买方在得到抵扣前知道专用发票是销售方以非法手段获得的。此外,该规则不仅放开了符合条件的“善意”抵扣的限制,还允许受票方嗣后提供补正材料来要求抵扣——受票方既可以向开票方重新索取合规发票(即发票存在瑕疵错开的情形),也可以从销售方税务机关取得对开票方的查处证据(即税务机关已控制违法开票方,欺诈风险可控的情形)。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税发[2007]1240号,下称“1240号文”)明确了受票方善意取得虚开发票,不属于“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形,不适用“从滞纳税款之日起按日加收万分之五滞纳金”的规定。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(2012年第33号)重申了187号文的内涵,即原则上否认善意受票方行使抵扣权,但允许其提供补正材料。

为解决实务中争议较大的“先卖后买”“挂靠经营”等情形是否被认定为虚开的问题,《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(2014年第39号)规定,受票方所获发票同时符合三项条件的,不属于虚开的发票,可以用于抵扣:①开票方提供了应税给付;②开票方收取了应税给付相应的对价;③开票方所开具的发票是合法取得的,并与交易情况相符。此规则本质上处理的是由于增值税制区分不同纳税人、设置免税优惠、限制开票资格等差异处理,引起纳税人为化解税负转嫁不畅问题而被迫虚开的问题,基于此允许“货物、资金、发票”均真实的“如实代开”可以抵扣[5]。但此情形中开票方与受票方往往是存在事先协商的,与“善意接受虚开”所着重讨论的受票方对开票方欺诈完全不知情有所区别。因此,善意接受虚开规则的核心仍在于187号文所确立的处理原则——一般情况下受票方不允许抵扣,除非同时满足善意认定的四项条件。

笔者认为,在探讨187号文规则是否施加给纳税人过重负担之前,有必要对理论界误用“发票善意取得”的概念加以澄清。有研究认为,善意接受虚开发票的概念来源于民法物权规则中的“善意取得”,属于票据善意取得的一种[6];善意取得虚开增值税专用发票制度是私法概念在税法中的实然体现[7];税法应借鉴善意取得制度的核心价值,“注重保护在商品交易中对于虚开行为并不知情且无过错的善意受票人的合法权益,以维护交易的稳定性与安全性”[8]。但在笔者看来,善意接受虚开规则的实质仍是抵扣凭证征管处理的宽严程度,而非动态交易安全的保障,问题的核心在于税务机关如何认定受票方的“善意”,并据此对受票方的抵扣权作出何种程度的限制,并非所谓“善意取得制度的税法植入”。物权的善意取得,是在无权处分情形中基于物权公示公信效力,认定符合条件的善意受让人的信赖利益保护(动态交易)优于所有权保护(静态权利)的价值取向[9];税法的善意受票,则是税务机关在抵扣凭证的征管处理中,是否考虑纳税人的主观心态而适当允许符合特定条件的受票方行使抵扣权,降低其风险成本的问题。前者涉及法律如何取舍两项私主体间的权利保护[10],后者涉及法律如何确定税务机关单方行政行为的合理限度,两者并不属于同一讨论范畴。笔者认为,税法借用民法概念应及于三个方面:第一,借用债的概念建构税法价值(如税收的产生、消灭、退还、减让);第二,借用法律行为类型概念认定应税事实(如买卖、租赁、赠与);第三,借用债法规则保障税款征收(如代位权、撤销权、担保)。而“善意接受虚开”缘起于税务机关处理增值税抵扣要求的行政过程,物权善意取得制度并没有为其提供规则设计的理念经验,也没有促使税务机关在处理此问题时有所反思改进。学者们使用这一概念不过是为了解读善意取得制度中保护善意方的倾向并希望移植到税法之中,但讨论重点仍应放在“善意”标准的厘清与后续的抵扣权行使限度之上。如不加辨析地贴合“善意接受虚开”与“善意取得”,容易造成法域间的模糊或混淆,不利于税法上抵扣凭证征管规则的未来发展。

以善意认定与抵扣权限制的核心问题来审视前述规则,笔者认为187号文还未彻底处理善意受票方的抵扣问题,其将不合规的抵扣凭证看作不可控的风险源,尽量避免审查其所载的经济交易即直接拒绝抵扣,体现出向纳税人不当转嫁风险成本的问题。善意接受虚开规则演进中看似趋于缓和化的迹象,本质上属于对善意受票方不应受处罚、不应课以税收利息的法理矫正,并不代表已然建构起合理的征管规则。可以发现,187号文明确了善意受票方不按偷税处以行政处罚,1240号文规定善意受票方不适用滞纳金规则,这些看似“宽松”的征管处理方式其实只是还原了规范意义上的应然样态,并非积极放开纳税人抵扣权限制的尝试。依据税法原理,税捐法则所规定的行为禁止或行为要求,必须对纳税人而言有主观注意之可能性[11],只有纳税人明知或应知违法而作为或不作为之时,基于此种主观过错向其课予法律责任才能产生相应的规范效用,达到对违法行为人的惩戒目的。善意受票方并未与开票方合谋欺诈,其同样是虚开发票事项中蒙受欺骗的一方,不认定其偷税并实施处罚属理所应当。而税收滞纳金是“纳税人不当占有国家税款而应缴付的时间孳息,它的加收缘于纳税人超过规定期限而未能足额缴纳税款这一滞纳税款之事实”[12],所谓“不当占有”须结合纳税人逾期缴纳税款的主观故意或过失心态来判定,否则在纳税人有正当理由相信发票合规且自身享有要求抵扣的合法权利的情形中,仅因税务机关经审查而拒绝抵扣就要求纳税人缴纳此期间的滞纳金,也有违滞纳金设置的价值理念[13]。

另外,现有规则所确立的“善意”认定标准较高,受票方很难达到豁免抵扣权限制的条件,纳税人仍然受到风险成本转嫁的不利影响。187号文的四项善意标准课予受票方极高的注意义务,受票方必须核实发票来源和所有票面记载事项,详细调查交易对方的经营情况、发票记载内容的准确度等,确保发票与交易情况完全相符才能要求抵扣。但事实上能同时满足四项标准的抵扣凭证,本身可能即不存在任何违规之处或稽核风险,受票方据此要求抵扣也不太可能受到税务机关的限制。这并非税收立法技术的不足,而是征管处理中采取了更为简化的措施,通过规则设计将开票方增值税欺诈的损失施加给善意受票方。此种征管方式超出了简化认定应税事实的界限,导致受票方成本趋高、征纳双方利益不均的局面。

(三)异常抵扣凭证规则

与善意接受虚开规则不同,异常抵扣凭证规则处理的是发票合规性认定的临时状态,即税务机关尚未查明发票是否违反真实交易情况,仅依据发票本身的外在形式与记载内容判定是否存在欺诈风险。较早的异常抵扣凭证规则划分了三类不得作为抵扣凭证的发票(无法认证、纳税人识别号认证不符、发票代码或号码认证不符)和七类暂不得作为抵扣凭证的发票(重复认证、列为失控发票、比对不符、作废发票、缺联发票等)。针对前者税务机关将直接退回发票,受票方可要求销售方重新开具;针对后者则由税务机关扣留原件,移交稽查部分作为案源查处,其中不属于税务机关责任以及技术性错误造成的异常结果,将不得作为抵扣凭证(5)参见《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发〔2006〕156号)、《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》(国税函〔2006〕969号)、《国家税务总局关于修订印发〈增值税计算机稽核系统发票比对操作规程(试行)〉的通知》(国税发〔2004〕43号)、《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》(国税发〔2004〕123号)等文件。。《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》(国税函〔2008〕607号)明确规定,列为失控发票的抵扣凭证属于销售方已申报并缴纳税款的,可由销售方主管税务机关出具书面证明,并通过协查系统回复购买方主管税务机关,该失控发票可作为购买方抵扣进项税额的凭证。可以发现,异常抵扣凭证规则同样展现出严管风险、限制受票方权利的倾向。例如,只要开具发票脱离了金税系统的监控,或者开票方存在滞报欠缴情形,发票就会被列为失控发票,不允许受票方抵扣。而如果开票方事后补报补缴消除了欺诈风险,税务机关就会解除对失控发票的抵扣限制。

2019年《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(2019年第38号,下称38号文)统一了异常抵扣凭证认定和处理的口径,明确了六类异常抵扣凭证及其分类处置方式(6)根据38号文的规定,六类异常抵扣凭证包括:纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票(失控发票);非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票(失控发票);增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票;经税务大数据分析发现,纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的;走逃(失联)企业开具的发票,即不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业存续期间出现异常经营情形、直接失踪不进行纳税申报情形、规避审核进行虚假申报情形;一般纳税人申报异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上且进项税额累积超过5万元,其所开具的增值税专用发票。。除了列为失控发票、比对不符、作废发票、缺联发票之外,38号文还增列了“涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税的发票”“走逃(失联)企业开具的发票”“申报异常凭证进项税额较大且占比较多的纳税人向下游开具的发票”(7)《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(2016年第76号)对“走逃(失联)企业的异常情形”有更为细致的判定标准:商贸企业购进、销售货物名称严重背离的;生产企业无实际生产加工能力且无委托加工,或生产能耗与销售情况严重不符,或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的;直接走逃失踪不纳税申报,或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次,规避税务机关审核比对,进行虚假申报的。。税务机关根据受票方的具体情况,对上述异常抵扣凭证进行分类处置:①原则上不允许抵扣,即尚未申报抵扣的暂缓抵扣,已抵扣的一律作转出处理(出口退税和消费税抵扣的处理方式与之类似);②如果纳税人对税务机关的认定有异议可提出核实申请,经核实符合规定的发票可继续用以申报抵扣;③纳税信用A级纳税人已申报抵扣的,可在接到税务机关通知之日起10个工作日内提出核实申请,经核实符合规定的可不作转出处理,逾期未提出申请则应作进项税转出。

笔者认为,仅根据发票稽核比对结果、开票方经营情况等因素来判定潜在欺诈的可能,不对受票方的购进交易作实质审查即限制抵扣,同样体现出向受票方转嫁风险成本的倾向。首先,针对优等信用纳税人的特殊待遇的确具有一定的激励效果,但更突显的是依据受票方既往守法表现而认可此类纳税人抵扣行为的风险可控性,进而在抵扣凭证处理中采取了较为宽松的裁量态度。38号文允许A级信用纳税人不转出已抵扣税款,原因在于依据纳税人过往行为的评级结果进行风险识别分析,划分出参与欺诈可能性较小的主体,在确保风险可控的前提下对其实行宽松式管理,但这并未改变异常抵扣凭证规则整体严格限制受票方抵扣的保守取向。其次,异常抵扣凭证规则中缺乏有效的程序控制(例如资料证明要求、审核时限限制等),增加了税收负担的不确定性,不利于受票方尽快消除风险成本。“基于法律安定性与信赖保护原则,税捐债权债务关系不宜久悬未决”,“倘若久悬未决者,将有碍纳税人财产权行使、规划的自由”[14]。异常抵扣凭证的认定仅是对发票合规性存疑状态的临时处置,因此必须强调相应的程序控制,需要尽快确定抵扣要求能否最终实现,而不能反复拖延并对纳税人财产权利造成不确定影响。然而,现有规则仅规定纳税人可提出核实申请,却未言明纳税人需要提供哪些证明材料才能解除异常认定,也没有对审查核实的时限加以约束。故而税务机关拥有极大的裁量空间,善意受票方不仅会因异常判定而提前背负上经济负担,还面临着负担难以尽早消解的不确定性。

总体来看,善意接受虚开规则和异常抵扣凭证规则均体现出为了规避征管风险而转嫁负担的倾向,将风险成本推回给受票方承担,使得征纳双方的利益均衡遭到破坏。这不仅使得纳税人要按照严格的合规要求来谨慎对待“受票前审查、受票后保存申报”等事项,付出更高的管理成本;实务中善意受票方还需要接受税务机关不确定时限的核查处理,在此期间进项税额无法抵扣形成的资金占用成本也会影响其生产经营(8)参见山东省高级人民法院(2014)鲁行再终字第4号行政判决书;远大产业控股股份有限公司《关于收到税务事项通知书的公告》(公告编号:2019-056)、《关于收到税务事项通知书的进展公告》(公告编号:2020-010)。。而如果税务机关拒绝了受票方的抵扣要求,受票方往往也只能依照合同向开票方提出赔偿请求,面临谈判协商甚至司法争讼的程序负累(9)参见浙江省台州市中级人民法院(2015)浙台商终字第456号民事判决书;安徽省亳州市中级人民法院(2018)皖16民终21号民事判决书;福建省厦门市同安区人民法院(2010)厦民终字第2536号民事判决书;浙江省杭州市中级人民法院(2019)浙01民终6876号民事判决书。。获得赔偿的前提还包括开票方在实施欺诈后没有“走逃失联”,如果开票方实施“暴力虚开”等行为后直接走逃,受票方在现行规则下也只能自担损失而无从救济。笔者认为,通过对增值税善意受票规则的系统梳理与检视,可以看出风险成本转嫁是造成受票方过重经济负担的根本原因。结合我国减轻市场主体负担、优化营商环境的政策要求,有必要对善意受票规则加以改造重塑,尤其应优化税法规则中考虑风险规避的因素,改善征纳双方之间的利益不均状况。

三、经验借鉴:欧洲增值税治理中善意方的认定和处理

重塑善意受票规则可以尽量弱化风险成本转嫁的不当倾向,降低受票方的经济负担。然而如前所述,我国一直坚持从严限制抵扣的理念,需要对善意标准划定与抵扣权解禁的相关探索。因此,笔者认为可以尝试分析域外增值税征管的制度经验,结合本国实际提出更为合理有效的重塑路径。由于我国增值税制度直接借鉴的是欧盟成员国的增值税(VAT)模式,制度基础理念与征管操作模式更为接近,本文重点梳理欧洲法院及欧洲相关国家的立法实践、司法判例。

(一)欧洲法院裁判的取向演进

为了化解欧洲大市场的分配性冲突、实现各成员国间流转税制的简单化和统一化,欧洲开始寻求构建共同的增值税制度,各国应在统一制度框架下在国内开征增值税[15]。欧洲协商博弈的显著成果是2006年重铸后的《2006年11月28日欧盟理事会关于共同增值税制度的2006/112/EC号指令》,其中第167条确立的抵扣权规则是欧盟增值税制度的基石。《指令》规定纳税人行使抵扣权应同时具备实质条件(第一百六十八条)和形式条件(第一百七十八条),前者是指纳税人有权抵扣就购进交易支付的增值税,只要其从上游获得的商品或服务被用于自身向下游提供应税给付;后者则指纳税人行使抵扣权还必须持有根据该《指令》要求开具的增值税发票。为促使各国抵扣制度的公平统一,抵扣权行使的实质条件只能由《指令》规定,各国国内法不得违背;形式条件则涉及征管具体流程,各国可参考本国实际选择适用《指令》的规定,也可以在国内法中细化或适当变更程序要求。如果成员国因发票不合规而否认纳税人抵扣权的做法遭受质疑,欧洲法院就可能启动对成员国国内法规则是否正确转化并实施《指令》的司法审查;同时,成员国国内法院在审查税企争议时也可能就上述问题请求欧洲法院先行裁决,以澄清《指令》中抵扣权行使条件的具体含义[16]。可见,欧洲法院对善意受票方的处理态度是欧洲增值税治理中的重要参考依据。

欧洲法院最早在1989年的Genius案提出善意受票方的概念,该案中荷兰建筑公司Genius Holding扣除了从两个分包商收到的发票的进项增值税,但根据荷兰法律分包商无需为向主承包商提供的服务支付增值税,存在开票方误缴的情形。法院认为纳税人持有的发票虽有错误,但如果是善意行事(act in good faith)则此种错误应容许修正(10)ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 13 December 1989,Genius Holding BV v.Staatssecretaris van Financi⊇n,Case C-342/87.。2006年的Optigen案涉及三家从事买卖中央处理器业务的公司,由于上游销售方构成欺诈(未履行缴税义务或使用他人税号后走逃)而被否认抵扣权,但受票的三家公司对此并不知情。法院在该案中首次提出了善意认定的一项标准——善意与否应判断纳税人对欺诈情况的认知程度以及疏忽程度(had no knowledge of the fraud,or no means of knowing of its existence)。法院认为,对善意受票方不应适用严格责任,如果其不知道或者没有办法知道欺诈行为的存在,就应当认定其为无意参与欺诈的合法交易者,此类善意受票方的抵扣权不会受到影响(11)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 12 January 2006,Optigen Ltd v.Commissioners of Customs & Excise,Case C-354/03.。同年的Kittel案则提出了善意认定的另一项标准——购买方采取合理措施识别销售方是否存在欺诈后,抵扣权不受限制。该案受票方Kittel购买了电脑组件,同样由于上游销售方构成欺诈而被否认抵扣权,但受票方并不知情。法院坚持除非受票方知道或应当知道存在欺诈,否则其在采取合理预防措施后可信赖交易以及所受发票的合法性,无需承受抵扣权否认的风险(12)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 6 July 2006,Axel Kittel v.Belgian State,Case C-439/04.。2012年的Mecsek-Gabona案组合了善意认定的两项标准,其中主观标准是检验受票方是否知晓欺诈情况(the test of the taxable person’s knowledge),客观标准是评估受票方是否采取了必要的预防措施(the evaluation of the precautionary measures that the taxable person took)。法院认为,应由国内法院对案件的所有事实和情况进行全面评估,根据客观证据确定纳税人是否善意行事、是否采取了可采取的合理措施(13)ECJ’s Judgment of the Court (Second Chamber) of 6 September 2012,Mecsek-Gabona Kft v.Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága,Case C-273/11.。在此基础上,2012年Tóth案的判决结果认为,尽管实际在工地开展建筑服务的工人并未注册成为开票方公司的正式员工,但不能仅据此直接认定受票方明知开票方的欺诈行径。法院坚持应考察受票方已掌握的材料能否使其知晓开票方的违规或欺诈行为,而非要求其主动调查和探知开票方的各种情况(14)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 6 September 2012,Gábor Tóth v.Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága,Case C-324/11.。

在前述案例中,开票方未缴税而直接走逃,导致国家税款损失。而2012年的Bonik案涉及的情形则是税务机关发现开票方经营情况可能与发票记载事项不符,存在一定的虚开风险,并非必然存在税款损失。Bonik公司向两家罗马尼亚公司购买了小麦和向日葵并获得发票,保加利亚税务机关结合账目比对认为供应商当时并没有足够数量的货物可供交易,且在附加检查中也未发现其他有效证据,因此拒绝了Bonik公司的抵扣要求。法院认为,拒绝行使抵扣权是增值税基本原则的适用例外,除非税务机关依据必要的法律标准查明作出决定需要的客观证据,证明受票方知道或应当知道交易涉及增值税欺诈,否则不能拒绝其行使抵扣权(15)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 6 December 2012,Bonik EOOD v.Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’,Varna,Case C-285/11.。2013年Stroy案中,法院也认为税务机关不能要求受票方对“销售方是否为注册纳税人、是否拥有货物、是否有能力供应货物以及是否履行了增值税纳税义务”等客观因素进行全面调查,这并不是受票方的合理义务(16)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 31 January 2013,Stroy trans EOOD v.Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’,Case C-642/11.。2015年的Stehcemp案重申了《指令》中行使抵扣权的实质条件是接受应税给付并支付进项税,而销售方未注册为增值税纳税人、未进行纳税申报、未缴纳税款、未公布过财务资料、没有特定商品或服务的经营特许权、工商登记地址无经营实质等要素,均不必然导致受票方抵扣权被剥夺,除非依据客观证据证明其参与了欺诈(17)ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 22 October 2015,PPUH Stehcemp sp.j.Florian Stefanek,Janina Stefanek,Jarosaw Stefanek v.Dyrektor Izby Skarbowej w odzi,Case C-277/14.。2019年的Altic案涉及一家从境外购买油菜籽的拉脱维亚公司,根据调查该公司收到并将货物储存在仓库中,但国内税务机关认为开票方可能是虚构的且无法根据发票内容确定货物原产地。特别是欧盟相关条例规定,为了确保食品安全的可追溯性,供应商必须向本国食品监管部门提供生产、加工、分销全链条的经营者注册信息,税务机关认为受票方显然忽视了这一义务而不能行使抵扣权。法院则认为,货物购销实际发生则抵扣权原则上不能否认,而且食品信息报告制度与增值税申报制度的立法目的不同,无法证明受票方知晓开票方未进行食品安全注册就必然会实施增值税欺诈行为,最终判定这一因素仅能构成国内法院裁决的参考因素而非决定性因素(18)ECJ’s Judgment of the Court (Third Chamber) of 3 October 2019,Valsts ieēmumu dienests v.‘Altic’ SIA,Case C-329/18.。这一裁判取向与2013年的Evita-K案保持一致,法院在后案中同样认为,受票方不必核查开票方是否履行了欧盟动物检验检疫制度中牛类动物耳标的登记义务,购销业务实际发生且受票方提供了发票、报关单、称重证明、银行对账单和交易合同等材料,足以证明抵扣权的成立(19)ECJ’s Judgment of the Court (Second Chamber) of 18 July 2013,‘Evita-K’ EOOD v.Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’ — Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,Case C-78/12.。

从上述案例可以看出欧洲法院坚持财政中立原则,认为抵扣权独立行使是增值税制不可任意减损的核心价值,均要求成员国税务机关原则上不得限制纳税人所请求之抵扣。而以下的几个案例更能体现出欧洲法院倾向于纳税人的裁判态度。2016年共同裁决的Senatex Gmbh案和Barlis案所涉及凭证问题仅仅是发票记载内容缺项,其中Senatex Gmbh公司申报抵扣的发票未注明供应商的增值税号,Barlis公司购买律师法律服务所获四张发票仅包含相当简要的描述(“自6月至今提供法律服务的费用”“截至目前提供法律服务的费用”),这些发票被税务机关认定为无效而不能申请抵扣。对此,法院的裁判要旨可以分为三点:①发票是便利税务稽征的工具,《指令》第226条规定发票必须记载相应事项,是为了便于税务机关掌握是否应税、何时纳税、支付情况等交易细节;②税务机关审查不应仅限于发票本身,纳税人提供的发票附录等材料也可能符合《指令》第219条所描述的“视为发票的文件或信息”;③发票违规不能直接导致抵扣权被否认,税务机关可依据国内法处罚发票违规行为,也可采取措施预防逃税,但这些行政措施都不应超出必要限度,尤其不应直接否定抵扣权(20)ECJ’s Judgment of the Court (Fourth Chamber) of 15 September 2016,Barlis v.Autoridade Tributária e Aduaneira and Senatex GmbH v.Finanzamt Hannover-Nord,Case C-516/14 and C-518/14.。2017年另一起共同裁决的Geissel案和Butin案,法院同样认为法定发票记载事项的目的是为了便利稽征,但不能直接作为纳税人抵扣权成立与否的判断标准。《指令》第226条规定发票必须记载开票方的地址、名称和税号,是为了使税务机关可以在特定经济交易和特定开票方之间建立联系,从而监控应缴税款的支付情况并确定抵扣权是否成立。该案中,发票已经载明销售方的增值税识别号,这是税务机关可以访问和验证的,从而可以用于识别销售方身份。因此,即使发票中供应商地址填写的是邮箱地址而非完整税务登记地址,也不影响纳税人的抵扣权。尤其在数字化交易愈发频繁的时代,大量的企业活动呈现非物质化的特征,邮箱地址与经营地址相分离可能是常态,仅依据发票开具行为来确定经济活动发生的确切位置也是不现实的(21)ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 15 November 2017,Rochus Geissel v.Finanzamt Neuss and Finanzamt Bergisch Gladbach v.Igor Butin,Cases C-374/16 and C-375/16.。2018年的Vădan案更是几乎把受票方善意认定的宽松口径推到了极致,该案受票方是一位从事房地产贸易的罗马尼亚公民,其购进建筑材料、建筑物的发票由于使用的印刷油墨质量较差,记载内容难以辨认,受票方也没有保留其他任何会计记录,税务机关拒绝了其抵扣要求。国内法院在处理税企争议时委托了审计专家出具了发票记载交易的专项报告意见。欧洲法院的意见是,严格适用发票的形式要求与财政中立、相称性原则冲突,纳税人不一定要获得完全合规的税务发票,如果能够通过客观证据证明符合抵扣的实质条件也可以行使抵扣权。从这个意义上来看,欧洲法院甚至认为拥有合规发票不再是行使抵扣权的必要条件,更为关键的是分析实质条件是否满足。但欧洲法院同时指出,该案纳税人无法提交其他材料、税务机关也无从查证其他客观证据,因此无法确定纳税人是否具备抵扣权,而国内法院委托专业机构出具的报告意见并不能改变此种不足,故最终没有支持是纳税人的抵扣请求(22)ECJ’s Judgment of the Court (Fourth Chamber) of 21 November 2018,Lucretiu Hadrian Vădan v.Agentia Natională de Administrare Fiscală,Cases C-664/16.。

2021年的两个案例进一步发展了发票记载不实如何影响纳税人行使抵扣权的判例法。在Ferimet案中,纳税人从西班牙境外进口一批废旧金属并获得发票。根据西班牙税法,此类交易适用反向征收机制,即购买方直接向税务部门缴纳增值税而非支付给销售方,购买方实现下一环节销售后可抵扣先前缴过的税款,以防范境外销售方实施欺诈。欧盟允许成员国提出申请就特定交易反向征收增值税,其可以和普通征税程序并存。西班牙税务监察局认为,案涉发票记载的供应商名称是虚假的,也没有其他材料证明供应商的真实信息,因此Ferimet公司存在故意隐瞒的嫌疑。欧洲法院对此坚持“抵扣权原则上不得否认”的态度,但区分了作为形式条件的发票记载的“供应商名称”和作为实质条件的增值税链条中的“供应商身份”。法院认为,名称记载瑕疵不影响抵扣权成立,但如果发票对供应商的记载情况足以妨碍税务部门判别其是否属于增值税链条的上游交易方,就不应再对纳税人适用判例法中的“无需承担调查核实义务”规则。税务部门可要求受票方提供必要的证据材料,直至税务部门认可抵扣权行使的实质条件已经达到(23)ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 11 November 2021,Ferimet SL v.Administracíon General del Estado,Case C-281/20.。欧洲法院在Kemwater ProChemie案采取了相似的立场。该案纳税人申请就举办高尔夫球赛购买的广告服务抵扣增值税,但在捷克税务机关的调查中,发票记载的供应商的董事表示两家公司未发生过交易,纳税人也无法提供其他证据。欧洲法院再次强调“供应商身份”对判定抵扣权的实质条件十分重要,如果发票记载不符情况足以否认抵扣权成立,甚至成为认定纳税人参与欺诈的依据时,举证责任由税务部门转移至纳税人,纳税人须提交足以证明应税交易发生且税款已支付的材料,方可行使抵扣权(24)ECJ’s Judgment of the Court (Tenth Chamber) of 9 December 2021,Kemwater ProChemie s.r.o.v.Odvolací financní reditelství,Case C-154/20.。综合来看,上述案例中纳税人均因为自身无法证明善意从事交易而未获支持,发票记载事项不符对税务部门而言仅是潜在风险,经调查发现交易可能属于虚构才是否认抵扣权的根本原因。这符合2020年Vikingo案的裁判思路,即发票记载的供应商没有生产糖果包装机的必要人力和材料,并不足以认定交易不存在,这可能构成纳税人欺诈的线索,但同样可能是第三人直接向受票方供货的结果,尤其在货物供应链中需要考虑第三人参与交易的可能(25)ECJ’s Order of the Court (Tenth Chamber) of 3 September 2020,Vikingo Fvöllalkozó Kft.v.Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,Case C-610/19.。

(二)欧洲国家征管方式的转变

除了欧洲法院对《指令》中有关善意受票规则的解释澄清之外,欧洲几个主要国家在增值税治理进程中也相继对善意受票的处理态度做出了调整,其中既包括国内司法机关的裁判思路转变,也包括税务部门对征管规则的修订更改。本文着重介绍德国、英国和比利时的具体调整情况。

德国《增值税法》第十四条规定,发票应是用来结算与商品或服务有关的任何单据,不论其在业务过程中被赋予何种名称。纳税人必须确保发票来源的真实性、内容的完整性和可识别性。发票必须包含供应方和购买方的全名和地址、销售项目的明细等详细信息。第十五条规定,纳税人可以抵扣为经营其目的而对货物和服务的给付所缴纳的进项税。行使抵扣权的前提是,纳税人持有根据《增值税法》第十四条开具的发票。德国《增值税条例》第三十一条细化了发票记载事项的规定,要求税务机关根据发票中包含的内容,可以清楚地确定销售方和购买方的地址、税号,以及交易项目、数量、金额、日期等信息。根据国内法律对发票合规性的重视程度,德国联邦财政法院在处理具体个案时采取的态度也相对谨慎。2010年9月的一起案件中,受票方购买了一家保洁公司的办公室清洁服务,所获发票只有销售方的税务参考代码,没有依规记载销售方的注册税号,税务机关拒绝了受票方的抵扣请求。法院认为,发票必须显示销售方的注册税号或统一增值税号,否则购买方无法主张善意而抵扣进项税,但购买方可要求销售方重新开具发票或采取适当的补救措施(26)Bundesfinanzhof Urteil vom 2 September 2010,V R 55/09 https:∥www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE201010310/.。2011年2月处理的另一起案件中,联邦财政法院同样认为,发票没有注明销售日期和发票编号属于违规瑕疵,购买方无法据此申请抵扣;但未开具合规发票是销售方的责任,购买方可要求销售方重新开具发票(27)Bundesfinanzhof Urteil vom 17 Februar 2011,V R 39/09,https:∥www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE201110119/.。近年来,德国法院的司法判决逐渐走向宽松化的方向,不严格要求纳税人必须持有毫无瑕疵的发票才能申请抵扣,更重要的是审查应税交易的具体情况。典型的判决产生于2018年3月,受票方就一笔汽车买卖所获的发票销售项目描述不明(仅记载了“装饰费用”“购置费用”“运输费用”等),且发票虽补记了销售地点和销售方税号,但仍未载明销售日期。联邦财政法院并不支持税务部门限制抵扣权的处理决定,并认为结合纳税人车辆买卖交易的证明资料可以推断销售项目的具体含义、车辆实际销售和交付的日期,故满足抵扣权实质条件的纳税人可以依据发票和辅助材料申请抵扣(28)Bundesfinanzhof Urteil vom 1 März 2018,V R 18/17,https:∥www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE201810082/.。

英国在2014年11月发布了《增值税指南》(VAT Notice 700),其中规定发票应注明开票时间、销售时间、发票编号、销售方与购买方的税号与地址、销售项目明细、销售金额、税率税额等。同时,该公告还向接受不合规发票的善意方提供了救济途径:①受票方应首先向开票方重新索取合规的发票;②如果不能重新获取发票,纳税人可以提供适当证据来证明应税交易已实际发生,包括但不限于合同、订单、银行对帐单或付款凭证、调查销售方状况的证据、货物运输、存储或保险的单据、任何其他有效材料;③在有充分证据证明交易实际发生、纳税人已采取合理的措施来遵守发票合规要求的情况下,英国税务部门可以裁量允许纳税人抵扣进项税(29)UK HM Revenue & Customs,VAT guide (VAT Notice 700),Published on 17 December 2014.https:∥www.gov.uk/guidance/vat-guide-notice-700.。

近年,比利时也出台了最新的税法规则,适当放宽了善意受票方抵扣的限制条件。根据比利时《增值税法》(CTVA)第四十五条的规定,纳税人申请抵扣必须持有有效的发票,且发票须记载诸多强制性要素,例如发票开具日期、交货日期、销售方和购买方的名称和增值税号等。2017年10月比利时发布税务通函(VAT circular letter 2017/C/64),明确规定如果发票不满足所有的合规要求,税务部门将不再自动拒绝纳税人抵扣进项增值税的请求,而着重审查抵扣税款的实质条件。纳税人可以在税务部门作出决定前要求销售方重新开具发票,或者提供与发票相关的其他证据(如合同、订单、招标书、往来邮件信函等)。此种方法只应用于没有证据证明纳税人参与税法滥用(避税)或税收欺诈(逃税)的情形(30)Belgium Administration van de Fiscalité,Circulaire 2017/C/64 relative à la facture,condition de l’exercice du droit à déduction.http:∥www.ipcf.be/uploads/documents/Circulaire_2017_C_64_fr.pdf.。

梳理欧洲法院和欧洲国家处理增值税善意受票问题的域外经验,笔者认为可以归纳为以下三点:其一,欧洲法院判例中传达的善意标准,需要结合受票方的主观心态和客观行为加以审查,判断受票方是否明知或应知开票方欺诈行为、是否对此采取了必要预防措施。其二,欧洲法院对受票方抵扣权的限制有逐步解禁的倾向,甚至在个案中认为行使抵扣权并不一定需要持有合规发票,关键在于受票方是否在真实交易中承担了进项税。其三,德国、英国、比利时等国均认可受票方提供其他补正材料的救济途径,并不武断地限制纳税人抵扣,而转由税务部门承担更为细致深入的审查任务。

四、重塑路径:解除对善意受票方申报抵扣的不当限制

笔者认为,增值税征管过程中必然存在“维护国库利益、规避税收风险”和“促进税收中性、完整保护纳税人抵扣权”的考虑,但对增加第三方责任的风险转嫁倾向应当慎之又慎。如学者所言,税务部门可通过其他手段控制和减少欺诈风险,而善意受票方却明显处于弱势地位,他们必须警惕开票方的欺诈行为,还要确保不会因开票方违法行为而承担税法规则课予的不公正责任[17]。由此可见,善意标准在保障受票方利益方面发挥着重要作用,有必要通过重塑善意受票规则,识别出真正无辜的受票方,并配套更为缓和的征管处理方式。当然,笔者认为我国不应不加辨别地直接吸收域外经验,尤其要冷静对待欧洲法院近年来的激进态度。事实上,欧洲在反增值税欺诈的征管技术和规则设计上具有明显的优势,而且欧洲法院对《指令》的解释一定程度上也存在维护统一市场秩序的宣誓意义,这与我国征管现状是存在差异的。另外,过于宽泛的善意标准不仅容易扩张行政裁量权力,更可能加重管理成本、减少税务部门能够管控的案件数量[18]。故而,我国重塑善意受票规则的关键在于,借鉴与本国征管现状较为相似的域外经验,在税务风险可控的前提下,尽量消减抵扣凭证规则对纳税人抵扣权的不当限制。

相较之下,笔者认为我国不宜完全忽视发票不合规的潜在风险,但可参照英国、比利时的征管经验,放弃在发现欺诈风险之时径自否认抵扣权的做法,为受票方提供救济方案,允许符合善意标准的纳税人申请抵扣。例如较为相似的处理模式是,欧洲法院近年在处理增值税出口退税案件时也倾向于关注货物是否实际运离港口并发往境外的经济实质,至于发票上购买方、编号等记载事项瑕疵不影响出口商退税权,可在补交材料后再进行申请退税(31)ECJ’s Judgment of the Court (Tenth Chamber) of 17 October 2019,Unitel Sp.z o.o.v.Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,Cases C-653/18;ECJ’s Judgment of the Court (Tenth Chamber) of 17 December 2020,Bundeszentralamt für Steuern v.Y-GmbH,Cases C-346/19;ECJ’s Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 18 November 2020,European Commission v.Federal Republic of Germany,Cases C-371/19.。

首先,税务机关应在发现欺诈风险之时通知受票方,告知其可向开票方重新索取合规发票或自行提供证明材料,交由税务机关审核。无论是发现抵扣凭证存在异常状况,或是发现开票方有虚开嫌疑,税务机关都可将此情况通知受票方,由其自行决定是否为了继续申报抵扣而采取补救措施,而非直接由税务机关施加限制,避免纳税人提前承担抵扣税款的不利影响。

其次,建立善意审查的“主观+客观”双重标准,如果受票方提供的证明材料能够证明其主观上不知欺诈、客观上采取了合理预防措施,原则上应允许其抵扣税款。一方面,受票方应提供与交易情况有关的证据材料,说明其未参与开票方的欺诈行为,具体可提供交易合同、订单、往来函件、付款凭证、货物运输仓储保险合同、会计核算记录或其他材料(32)笔者认为,受票方为证明存在真实交易、未参与欺诈而提交的材料类型,可参考《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(2018年第28号)的类似规定。该文件明确了企业未取得合规扣除凭证所对应的经营成本能否税前列支的问题,对此善意受票方首先可要求开票方补开、换开发票。如果开票方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因而无法补开、换开的,受票方可凭以下资料证实支出真实性,相应支出允许税前扣除,其中前三项为必备材料:无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);相关业务活动的合同或者协议;采用非现金方式支付的付款凭证;货物运输的证明资料;货物入库、出库内部凭证;企业会计核算记录以及其他资料。。另一方面,受票方还应提供必要的核查记录,说明其在受票前进行了初步调查来识别发票内容是否合规、开票方是否正常经营,例如可以提交在税务服务系统中核查发票票面主要信息的记录(双方名称、税号、交易项目、数量、金额等),还可以提交在工商信用记录系统、税务信用记录系统中核查开票方经营情况的记录(33)《市场监管总局关于进一步优化国家企业信用信息公示系统的通知》(国市监信〔2019〕142号)、《纳税信用管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第40号发布)。。

最后,应为税务机关的审查核实设置相应的时限,防止税务处理久拖不决而影响纳税人的经济收益和预期安排。如果抵扣凭证的违规情况已被选案进入税务稽查程序,我国《税务稽查案件办理程序规定》(国家税务总局令第52号)对稽查局自立案起到作出处理决定有相应的时限要求。但类似于异常抵扣凭证的调查核实往往并未进入稽查环节,因此可要求税务机关在收到受票方重新提交的发票或补正材料后30个工作日内作出税务处理决定,尽早解决纳税人能否抵扣的不确定状态。最终税务机关不允许受票方抵扣的,相应税务处理决定应接受纳税人的质疑以及后续可能的司法审查,纳税人有权申请复议或提起诉讼;税务机关允许抵扣的,受票方得以避免承担风险成本,如果国家税款存在损失则应由税务机关要求违法开票方补缴。

笔者在此强调,税务机关在解除对善意受票方不当限制的同时,也应加强自身管控风险的技术手段,才能有效防范增值税欺诈带来的消极影响。例如,我国《税收征收管理法》设置了税收优先权、强制执行权等一系列保障税款征收的制度,税务机关在要求开票方补缴税款时可以借助其中的规则实现税款入库。此外,税务机关还可以加强大数据风险识别与税源管控,及时发现企业走逃失联的异常状况;拓展电子发票等信息化手段,压缩征纳双方信息不对称所带来的违法空间[19];试行拆分缴税机制等征管措施,堵塞恶意开票方实施欺诈的管理漏洞[20]。

2021年中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》着重强调了“发票电子化改革”的方向,《中华人民共和国发票管理办法(修改草案征求意见稿)》同样主张明确“电子发票”的法律地位和法定效力。根据我国区块链电子发票的发展趋势,税务机关可以利用征管技术系统更为及时地掌握真实的涉税交易信息。基于此,笔者认为,短期内我国可在《发票管理办法》中增设规则,如税务征管系统经研判发现特定具有欺诈风险的销售方(如存在经营异常、发票开具行为异常等状况),由税务机关在购买方受票时做出提示,允许购买方自愿选择是否拆分缴税;购买方同意将交易对价和增值税款拆分的,可将税款直接支付给税务机关并形成自身的进项税额,从而减少销售方企图收取税款后走逃欺诈的现象,打破增值税征收与交易价税支付之间的“错配”,降低由善意购买方承担风险成本的概率。长期来看,我国可探索“区块链电子发票+实时征收”的机制,即交易一经发生自动核算的税额就可以直接由购买方在银行开立的增值税专用账户转至国库,而非由销售方接收和支付,技术系统可就纳税人每笔交易自动展开征税和退税,最终在法定期间内要求纳税人对账户余额予以确认,从而彻底化解增值税欺诈和善意受票问题。

总而言之,税务部门是控制增值税欺诈的关键主体,应通过多种手段严厉查处实施违法行为的开票方,从开票方入手解决税款流失的潜在风险;但对受票方则应适当保持谦抑,不应推定其必然参与了发票违法活动,而应设置更为合理的征管程序来识别其是否属于善意,允许符合标准的受票方抵扣税款,克制转嫁风险的不当倾向。“促进民营经济发展”“优化税收营商环境”,我国一系列经济政策的本质要求是降低纳税人的涉税负担,建构纳税人友好型的现代税收制度。尤其在增值税作为主体税种且直接面对市场主体的背景下,其征管制度更应不断改进优化,以实现最低纳税成本为终极目标,公平保障纳税人的合法权益。重塑善意受票规则,允许经过善意标准测试的受票方抵扣税款,将是促使我国增值税征管体制变革的重要一环,需要不断加以探索。