资本性支出与收益性支出的会计确认与计量——以固定资产支出为例

顾秋琴

（苏州健雄职业技术学院，江苏 太仓 215411）

一、基于会计确认与计量的资本性支出与收益性支出的划分

（一）会计确认与计量的含义

会计确认是指经济业务进入会计信息系统的辨识过程。这个辨识过程分为两个步骤。第一步，辨识经济业务能否进入会计信息系统。这一步的辨识标准是会计核算的前提条件，即四个会计核算前提假设：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。符合辨识标准而进入会计信息系统的即为正常经营企业的资金运动，也就是企业产生了资金运动的经济业务需要纳入会计信息系统。第二步，如果经济业务能够进入会计信息系统，那么需要进一步辨识进入哪个要素，即将企业的资金运动纳入到反映企业会计目标的会计要素中去。例1，A企业由于1月份生产经营活动需要采购一台价值100万元的机器设备，这项经济业务发生后进行会计确认的步骤为，第一步分析证明该业务是会计主体A企业在其持续经营活动的1月份会计期间发生的能够用货币计量（100万元）的经济业务，是企业正常的资金运动，因此需要纳入会计信息系统进行反映；第二步分析该项资金运动需要反映哪几个会计要素的增减变动。

会计计量是指经济业务经过会计确认后需要反映到会计要素中去的量化过程，主要是货币化的过程。它包含量化标准（也称为计量属性）的选择和量化方法的确定两个方面。量化标准主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。量化标准的选择取决于会计信息的目标价值取向以及经济事项的特点；量化方法的确定取决于选择的量化标准，在不同的量化标准下具体的量化方法不同。上述例1中，确定A企业采购固定资产所引起的会计要素增减变动的货币量是多少的过程即会计计量。首先确定量化标准。如果A企业采用历史成本标准计量，则会计计量结果是100万元；如果A企业采用公允价值标准计量，假设市场公允价值是90万元，会计计量结果是90万元。因此，采用不同的计量标准，则会有不同的计量结果。

（二）在会计确认与计量下支出的分类

企业发生的支出通过会计确认与计量进入会计信息系统。其过程如下。第一步，通过会计确认判断是否需要进入会计要素，如果需要反映，则进一步判断进入哪一个或几个会计要素。第二步，通过会计计量确定反映会计要素增减变动的程度。因此，企业发生的支出是否纳入会计信息系统必须同时满足两个条件：（1）符合会计确认的标准，即符合会计要素的定义及相关条件；（2）能够可靠地进行计量。在阐释支出如何进行会计确认与计量前先分析一下两种不同性质的支出。

企业发生的支出从会计确认的角度来讲应该进入哪个会计要素，取决于会计要素确认的标准。支出是企业资源的消耗、经济利益的流出，从定义上来讲符合“费用”要素。但是会计确认首先要遵守辨识标准——会计核算前提假设，其中持续经营与会计分期的假设产生了支出归属期间的判断问题，而会计准则给出了判断标准——权责发生制，即会计准则要求企业以权责发生制标准来判断会计要素的归属期间。权责发生制核算基础下判定一项支出归属于一个会计期间还是若干个会计期间的标准是受益期。若一项支出受益于一个会计期间，则这项支出归属于一个会计期间；若受益于多个会计期间，则归属于这多个会计期间。于是一个会计期间就有了两种性质的支出，受益于一个会计期间的支出，称为收益性支出；受益于多个会计期间的支出，称为资本性支出。因此，收益性支出归属于一个会计期间的费用要素，资本性支出归属于多个会计期间的费用要素。而在支出的当期，若是收益性支出，则直接确认为当期费用要素；若是资本性支出，则符合资产要素的定义——预期会给企业带来经济利益，确认为资产要素，再根据预期给企业带来经济利益的特点分期确认费用要素。如上例1，A企业采购机器设备支出的100万元，在当期1月份是属于资本性支出还是收益性支出？假设这个设备只在当期1月份使用，下个会计期间即报废，那么这100万元的支出符合收益性支出的确认标准，在当期确认为费用要素；假设这个设备使用5年，那么这100万元作为5年的费用来确认，在支出100万元的当期1月份只能确认为资产要素。

下面以固定资产支出为例来进一步阐明这两种不同性质的支出的具体确认与计量。

二、固定资产支出的会计确认与计量

（一）固定资产初始支出的会计确认与计量

固定资产初始支出即固定资产增加的支出。固定资产增加的方式有外购、自建等多种方式，这里以外购方式为例讨论会计确认与计量。

1.会计确认。外购增加的固定资产支出，受益期超过一个会计期间，属于资本性支出，因此，会计确认时应将其反映到资产要素中，具体反映到资产要素中的固定资产科目中。

2.会计计量。外购固定资产支出计量标准的选择，首先考量的是会计信息的目标价值取向。会计准则要求报告的会计信息首要满足的是可靠性，即会计信息具有可验证性，在经济业务反映的资金运动的特性能够满足此要求的情况下必须先遵循此原则。外购固定资产发生实际支出的业务可以取得销售发票等客观凭证，具有计量可验证的特性，因此，外购固定资产支出应该选择历史成本计量标准进行会计计量。具体的计量方法为，固定资产达到预定可使用状态前发生的所有归属于该固定资产的实际成本。如上例1中，A企业采购的机器设备会计计量价值为100万元。如果A企业采购的设备需要安装，安装完成后才可以投入使用，安装费实际发生3万元，那么这项固定资产支出的历史成本为它达到预定可使用状态前发生的所有归属于该固定资产的实际成本（100+3）103万元。

（二）固定资产后续支出的会计确认与计量

这里的后续支出是一个广义的支出，它包括资本性支出在受益期分摊的“收益性支出”（折旧），因此这里讨论的固定资产后续支出包括折旧和狭义的后续支出。

1.折旧的会计确认与计量

折旧从形式上看是固定资产价值的损耗，从本质上看是资本性支出在受益期分摊形成的“收益性支出”。虽然在受益期没有真正支出，但是因受益而需要将前期的资本性支出后移形成隐性的“收益性支出”，对于这部分“收益性支出”应确认反映到受益期的费用要素中。具体反映到哪个费用要素科目中则取决于受益的部门或项目。如果是管理部门受益则反映到管理费用科目中，如果是销售部门受益则反映到销售费用科目中，如果是生产部门受益则反映到制造费用科目中，等等。

折旧的会计计量标准取决于固定资产的计量标准，因此折旧也采用历史成本计量标准进行会计计量。具体的计量方法则取决于在受益期经济利益流入企业的特点。如果固定资产带给各个受益期的经济利益流入是均衡的，那么折旧的计量方法就采用均衡的平均年限法；如果经济利益流入不均衡，随着使用经济利益流入递减，那么可以采用加速折旧法，这也是权责发生制核算基础的体现。例如，延续上例，假如A企业1月份采购的设备预计使用年限5年，该设备为市场上更新换代率较高的设备，因此A企业于每个会计期间应承担A该设备的折旧费用采用加速折旧方法计提，具体采用的方法是双倍余额递减法。因此，A设备第一年的折旧费用为100×2/5=40万元，第二年的折旧费用为60×2/5=24万元，依此类推。

2.后续支出的会计确认与计量

固定资产后续的货币性支出主要包括修理费支出和更新改造支出。下面分别分析这两种支出的会计确认与计量。

（1）修理费支出的会计确认与计量

修理费支出是指为了维继固定资产正常使用性能而进行的日常保养和维修支出。这部分支出如果每个会计期间均会发生，受益于一个会计期间，则应确认为收益性支出。具体反映到哪一个费用科目中去，同样取决于受益部门。如果管理部门受益，就反映到“管理费用”科目；如果销售部门受益，即反映到“销售费用”科目；如果生产车间受益，则反映到“制造费用”科目。对于生产车间发生的这部分收益性支出的科目确认，不同的专家有不同的观点。有的专家认为，既然是收益性支出，就应该反映到费用类科目。目前现行会计准则就是将这部分支出反映到“管理费用”科目。而有的专家认为，支出是按部门归集的，车间里的支出归集到受益对象产品中，其他部门支出按发生期间归集到期间费用，因此，车间里的这部分收益性支出理所当然地应归集到受益对象（产品）的成本中去，自然应该反映到“制造费用”科目。笔者认同后者的观点，即先按照受益期间判定是收益性支出还是资本性支出，然后再对“收益性支出”在受益期内判定确认是归属期间费用还是归属于受益对象的成本。

如果不是每个会计期间均会发生的、支出金额较小，则根据重要性和相关性原则，直接作为支出当期的收益性支出，反映到当期费用要素中；如果支出金额较大，根据重要性和相关性原则，不宜直接作为支出当期的收益性支出，应作为资本性支出反映到资产要素中去，具体反映到“长期待摊费用”科目中。

修理费支出的会计计量，根据可靠性要求和经济业务特点选择历史成本计量标准进行会计计量，具体计量方法即实际发生的修理费支出。例2，A企业1月份发生固定资产维修费用如下：行政管理部门1 000元，销售部门1 500元，生产部门4 000元；则A公司1月份固定资产修理费支出应作如下会计确认和计量：反映“管理费用”科目增加1 000元、“销售费用”科目增加1 500元、“制造费用”科目增加4 000元。

（2）更新改造支出的会计确认与计量

更新改造支出是指企业对现有固定资产进行性能提优升级，即通过更新或者改造核心部件提高固定资产生产效率而发生的成本支出。由于这部分支出产生的受益期同更新改造后固定资产的预计使用期，因此属于资本性支出，应予以确认资产要素的价值变动，反映到“固定资产”科目中。

更新改造支出的会计计量，同样根据可靠性要求和经济业务特点选择历史成本计量标准进行会计计量。具体计量方法为，固定资产更新改造完工前实际发生的所有更新改造支出，包括货币性支出和非货币性支出，扣除被替换部分的账面价值。例3，A企业按照计划需要对生产车间某一生产线进行生成性能提升改造，改造完成后该生产线预计可以使用5年，改造过程发生以下支出：人工支出4万元，材料支出7万元，无替换零件残料收入，那么该项更新改造支出的会计确认与计量为，反映“固定资产”某生产线科目增加11万元。

通过上述分析可以看出，在目前现行的会计理论架构下，支出分为资本性支出和收益性支出。在会计实务中对其进行准确确认与计量时应始终遵循理论设计的初衷，在既定的理论概念框架下进行职业判断。