审计团队稳定性与审计质量关系研究——基于团队行业专长视角的分析

内蒙古财经大学会计学院 兰秀文 金 鹿 杜静然

一、引言

审计质量作为反映审计工作水平高低的重要指标，直接影响着审计目标的实现和社会经济的稳定与发展。随着经济的高质量发展，审计项目越来越多，覆盖面越来越广，确保会计信息质量尤为重要。近年来，我国资本市场频繁发生的财务造假事件，不但给资本市场造成巨大损失，而且使注册会计师行业的声誉严重受损，引发社会公众及监管层对企业财务信息披露质量以及行业公信力的担忧。而注册会计师审计作为社会主义市场经济制度的重要安排，不仅在提高经济信息质量和服务经济社会发展等方面发挥重要作用，而且也是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要一环。2020年1月，十九届中央纪委四次全会在强调完善党和国家监督体系时，提到将审计监督、财会监督与其他监督相互贯通协调。2021年，“十四五规划”正式开启，我国进入社会主义现代化建设新阶段，意味着站在这一新的历史起点上，经济社会等方面需要更深层次、更高质量的发展，势必需要多系统多领域的协同发力。为加强注册会计师行业监管、优化执业环境、提高审计质量、完善国家监督体系、服务国家建设，2021年8月，国务院办公厅《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）充分体现了在新发展阶段注册会计师行业发展与改革的重要性。因此，如何提升审计质量仍然是我国资本市场以及注册会计师行业界亟须解决的关键问题之一。

美国管理学家梅奥（Mayo）等通过霍桑实验发现组织中的成员长期在相同环境中工作时，会与同自身在心理、动机、观念、兴趣、爱好等方面具有相似性的其他成员组成一种开放式的社会组织，即为非正式组织。非正式组织伴随着正式组织的运转自然产生并具有强烈的影响力，对正式组织起到调节作用。在审计实践中，会计师事务所通常以项目团队为单位完成审计工作，项目团队一般呈现为以签字会计师为顶层，其次依次是项目经理、外勤主管、各级别审计助理的金字塔型结构，不同层级的项目人员通过明确的分工完成最终审计目标。在项目团队完成审计项目的过程中，会计师事务所内部自然也衍生出其他隐性存在的审计团队。史文等研究发现，会计师事务所内部存在着由签字会计师构成的审计团队，该审计团队是有别于项目团队的非正式审计团队。审计团队的存在使得签字会计师彼此之间通过相互合作实现分担风险、共享利益的目的。

本文在现有审计团队研究的基础上，基于审计团队稳定性的视角，以2013—2020年沪深A股上市公司为样本，探究审计团队与审计质量之间的关系。本文的增量贡献在于：第一，对现有的研究内容进行了扩充，即研究审计团队的稳定性。现有关于审计团队的研究探讨了审计团队的存在性、审计团队规模的影响以及审计团队的内核特征。考虑到审计团队的成员在一定时间段内可能会发生变动，本文立足于审计团队的稳定性，研究审计团队稳定性对审计质量的影响。第二，试图从审计团队行业专长角度探究审计团队稳定性发挥作用的可能途径，有助于揭开审计团队稳定性影响审计质量的机制“黑箱”，进而加深对审计团队稳定性与审计质量关系的理解与认识。第三，目前关于审计团队的大样本研究选取的数据范围均在五年之内，本文选择的样本区间为2013—2020年，拓宽了现有研究的样本选择范围，补充了审计团队的大样本检验。第四，对于现实中会计师事务所如何改善内部治理，提高审计质量，推动注册会计师行业健康发展具有一定的启示意义。

二、文献回顾

现有文献对审计质量的研究主要从审计主体和审计客体两个角度展开。首先，从审计主体的研究视角来看，具体可以细分为会计师事务所、签字会计师、项目团队三个层面。如邱强等研究发现不同规模的会计师事务所对审计质量的影响存在异质性，相比于其他会计师事务所，国际四大的审计质量更高。闫焕民等、吴伟荣等、余玉苗等分别从签字会计师个人执业经验、连续审计任期、个人特质研究了对审计质量的影响。余玉苗等、宋子龙等结合审计费用溢价和审计报告时滞研究了审计项目团队行业专长对审计质量的影响。其次，从审计客体，即公司的角度出发进行研究。赵耀等研究发现客户集中度与审计质量负相关，徐经长等研究指出企业创新投入对审计质量具有正向促进的作用。此外，还有一部分文献集中于研究外部监督对审计质量的影响，例如，证监会处罚、媒体监督、政府监管等。

近年来，根据团队理论，史文等以及廖义刚等提出了“审计团队”的概念，将审计团队定义为是“同一家会计师事务所内通过合作执业而建立了直接或间接关系的审计师集合”，并指出审计团队的存在可以使签字会计师相互合作、共享利益、共担风险。史文等结合案例证实了审计团队的存在性，并给出了大样本检验的可能性。廖义刚等首次通过实证检验发现审计团队规模与审计质量负相关、审计团队社会网络中心度与审计质量正相关。而李瑛玫等却持有不同观点，他们的研究认为审计团队规模对审计质量不存在显著影响，相比于审计团队的规模来说，其质量更能提高审计质量。闫焕民等则从审计团队的内在特征入手，研究了审计团队行业专长有助于提升审计质量，并可以弥补团队中签字会计师个人缺乏行业经验的不足，保证高质量的审计。

综上，已有文献虽然从审计团队的规模、质量以及团队行业专长的角度探索了审计团队对审计质量的重要影响，但总体上关于审计团队的研究还处于起步阶段。不同的审计团队不仅在规模、质量、行业专长方面存在差异，而且审计团队的成员构成也并非一成不变，审计团队成员稳定性是否会影响审计质量以及如何影响，目前尚未有研究涉及。因此，本文基于审计团队稳定性这一视角，探讨非正式审计团队对审计质量的影响，并分析和检验其内在作用机制，为合理配置审计师资源、充分发挥团队效应、提高审计质量提供一定的参考。

三、理论分析与研究假设

在审计实务中，某位签字会计师除了归属于某个或某些项目团队之外，还会出于自身利益和风险的考虑，与其他签字会计师组成审计团队。虽然这些签字会计师往往不同时审计同一客户，但是根据非正式组织自由灵活的特点，签字会计师会通过多种方式，选择任意时间进行沟通交流。王润良等就指出非正式团队的成员彼此之间可以通过语音通话、电子邮件、会面等方式进行沟通与交流，相比正式团队，非正式审计团队具有更好的沟通效果，进而可以有效提高审计效率。根据诺贝尔经济学奖得主贝克尔（Becker）提出的专用性人力资本以及后来学者对此理论的扩展，处于同一团队中的成员长期在一种相同的环境下工作以及学习，彼此之间相互了解、相互交流、相互合作，会提高彼此之间的默契程度，并形成团队特有的思维框架以及工作方法，从而提高工作效率。相反，如果团队成员发生变动，会降低原来团队的默契程度，并且新旧成员彼此之间的工作方法、思维方式需要一段时间的适应才能融合。美国哈佛大学管理学教授埃德蒙森（Edmondson）的团队心理安全理论认为，成员在团队中所感受的安全感有助于其主动承担责任和风险，并有助于创新意识的形成和提升。基于此，稳定的审计团队向团队成员传递了积极的信号，有助于团队成员在心理上建立一种安全感，从而提高提高成员之间的相互信赖度，更愿意“相互合作、共享利益、共担风险”，提高团队协作能力，提出创新性审计思路及方法，提高审计质量。从理性经济人的角度来讲，审计团队的形成终究还是基于签字会计师对个人利益最大化的追求，因为审计团队的存在可以通过合作的方式降低签字会计师的风险并共享收益。签字会计师出于维护自身利益的目的，会谨慎选择共签对象。而稳定的审计团队通过长期的合作，彼此之间相互了解，一方面有助于降低审计团队内部风险，另一方面也会降低重新筛选合作对象的成本。基于此，越是稳定的审计团队，降低风险、共享利益的作用就越明显，签字会计师越会从个人利益出发而继续保持合作共赢关系，谨慎给出审计意见。

根据资源专用性理论，审计客户资源由签字会计师而不是会计师事务所掌握。我国审计市场是买方市场，审计客户与签字会计师保持密切关系一方面会满足被审计单位低质量审计服务的需求，另一方面关系到签字会计师的职业生涯。由此，稳定的审计团队掌握的客户资源相对稳定。而根据人际关系理论，稳定的审计团队长期与被审计单位合作，难免会产生“交情”，一方面签字会计师与被审计单位建立亲密信任的关系时，这种亲密信任关系甚至会在同一审计团队中传播，影响其他签字会计师对该客户的独立判断，无形之中会增加对被审计单位的信任感，从而减少审计程序，降低审计质量；另一方面，鉴于审计团队分担风险的作用，审计团队可能会忽视风险而更倾向于与被审计单位合谋以谋求更高的利益，从而损害审计质量。进一步的，稳定的审计团队由于稳定的成员构成以及相对稳定的客户，逐渐会使审计团队在思维方式、行业专长、独立判断能力上同质化。胡望斌等的研究指出，认知视角相对单一的同质性团队的成员相互之间很难进行优势互补和纠偏补正，进而也就不利于问题的提出和发现。而根据信息决策理论，一切决策都是以问题为起点。因此，相比于异质性审计团队，同质化的审计团队由于不具备多样化的信息知识以及多维度的思考方式，既不容易发现和提出问题，也很难产生创造性观点，从而不利于提高决策的可行性，也就不利于审计质量的提高。基于此，稳定性较高的审计团队不利于审计质量的提高。

基于上述分析，本文提出假设1。

H1a：审计团队稳定性越高，审计质量越高。

H1b：审计团队稳定性越高，审计质量越低。

四、研究设计

（一）样本选择和数据来源

2012年之前，众多上市公司审计报告缺乏注册会计师签字，考虑到数据的完整性以及连续性，本文以2013—2020年沪深A股上市公司为初始研究样本，并做如下处理：（1）剔除数据缺失的样本；（2）剔除ST、*ST、PT的上市公司样本；（3）剔除金融类上市公司样本；（4）剔除当年新上市的公司样本；（5）为了避免模型变量极端值的干扰，本文对所有连续变量在1%和99%的水平上进行了缩尾（Winsorize）处理。最终得到18 717条公司—年度观测值。审计团队稳定性原始数据来自CSMAR数据库，结合公司年报勘误后进行手工整理，对于重名的签字会计师，本文将其与所在事务所相关联，属于同一家事务所则认定为同一人，其余各变量数据均来源于CSMAR数据库和Wind数据库。此外，本文对所有回归模型的标准误进行了Cluster聚类调整。

（二）变量选取与定义

1.被解释变量

审计质量（AbsDA）。借鉴廖义刚等的做法，采用修正的Jones模型计算出来的操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的替代变量。

其中，NDA代表公司i第t期的不可操纵应计利润额，A代表公司i第t-1期的期末资产总额，∆REV代表主营业务之差，∆REC代表应收账款之差，PPE代表第t期固定资产原值。参数β、β、β的估计值通过对模型2进行分行业、分年度的回归得到：

其中，TA=NI-CFO，TA、NI、CFO分别代表第t期的总应计利润、净利润和经营现金净流量。最后，用总应计利润减去不可操纵应计利润，得到操纵性应计利润（DA），即：

2.解释变量

审计团队稳定性（TeStab）。由于审计团队的成员可能会在每年发生变动，本文以2012年为基期，统计出i公司第t+1年审计团队中属于第t年审计团队成员的人数，相当于“有多少老员工”的概念，用该人数与第t年审计团队总人数之比衡量审计团队的稳定性，该值越大，说明审计团队越稳定。

3.控制变量

借鉴以往的研究，本文选取的控制变量如下：事务所行业专长（FiIndExp）、签字会计师行业专长（Exp）、异常项目情况（Eipos）、应收账款比率（Recta）、存货占比（Invta）、资产周转率（Turn）、公司规模（Size）、资产负债率（Lev）、总资产收益率（Roa）、公司现金流量状况（Cfo）、公司成长能力（Growth）、董事会规模（Board）、独立董事比例（Indep）、托宾Q值（TobinQ）、上市年限（ListAge）、第一大股东持股比例（Top1）、管理费用率（Mfee）、两职合一（Dual）、“十四大”会计师事务所（Big14）、产权性质（Soe）、审计意见（Opinion）、经营微利（Sp）。此外，本文还控制了年度（Year）和行业（Ind）层面的固定效应。

变量定义及说明见表1。

表1 变量定义

（三）模型设定

根据上述分析，为检验H1，本文构建模型4：

其中，下标i代表企业，t代表年份。

五、实证结果及分析

（一）描述性统计

表2报告了主要变量的描述性统计结果。从描述性统计可以看出，操纵性应计利润绝对值的均值为0.052，中位数为0.036，略呈右偏，标准差为0.054，表明样本公司的操纵性应计利润的绝对值分布较为均衡。审计团队稳定性均值为0.596，表明平均有59.6%的上市公司的签字会计师存在于较为稳定的审计团队内；最小值为0，表明第t年为上市公司提供审计服务的签字会计师与第t-1年的签字会计师隶属于不同的审计团队；最大值为1，表明第t年为上市公司提供审计服务的签字会计师与第t-1年的签字会计师属于同一审计团队且团队成员未发生变动。其余控制变量均分布在合理范围之内。

表2 描述性统计分析

（二）相关性分析

表3报告了主要变量之间的相关性检验结果。无论是皮尔逊相关系数，还是斯皮尔曼相关系数，AbsDA与TeStab均在10%的水平上显著，说明在不考虑其他因素的情况下，审计团队的稳定性与操纵性应计利润的绝对值负相关。也就是说，审计团队越稳定，越能提高审计质量。其余变量的相关系数，包括未报告部分均未超过0.7（皮尔逊相关系数最大值为0.562，斯皮尔曼相关系数最大值为0.685），说明不存在严重的多重共线性问题。

表3 主要变量的相关性检验

（三）回归分析

1.审计团队稳定性与审计质量

表4报告了审计团队稳定性（TeStab）与审计质量（AbsDA）的多元回归结果。（1）列—（2）列所示为全样本结果。在（1）列中，未加入控制变量，仅控制了行业及年份固定效应，审计团队稳定性（TeStab）的回归系数为-0.0036，且在1%的水平上显著为负。在（2）列中，加入了一系列控制变量发现，审计团队稳定性（TeStab）的回归系数仍在1%的水平上显著为负。（1）列—（2）列的结果说明审计团队越稳定，越能抑制被审计单位盈余操纵，即审计团队的稳定性可以显著提高审计质量，支持了H1a。

2.审计团队稳定性、事务所规模与审计质量

已有文献研究表明事务所规模会影响审计质量。规模较大的会计师事务所一般都建立了严格的质量控制体系，具有更强的监督能力，对签字会计师专业胜任能力和独立性的要求通常也会更高。因此，在规模较大的会计师事务所中，审计质量更高。目前，国内外学术界对于此观点较为统一。为了检验审计团队稳定性对审计质量的作用是否会受到事务所内部治理机制的影响，本文参考李瑛玫等的做法，将全样本划分为国际“四大”、国内“十大”和其他三组，结果如表4（3）列—（5）列所示。在（3）列中，审计团队稳定性（TeStab）与审计质量（AbsDA）不显著，在（4）列中，审计团队稳定性（TeStab）的系数为-0.0043，且在1%的水平上显著为负，在（5）列中，审计团队稳定性（TeStab）的系数为0.0003，并不显著。这说明研究结论在国内十大事务所中成立。这是因为，对于国际“四大”而言，由于其相对健全的内部控制制度以及更为专业成熟的审计技术和审计程序可以抵消审计团队稳定性对审计质量的影响。对于国内其他会计师事务所而言，由于国内会计师事务所众多且监管力度不够，其他事务所为了获取审计业务，会倾向于与客户合谋，从而降低审计质量。

3.审计团队稳定性、市场化程度与审计质量

市场化程度作为一种衡量外部制度环境的重要指标，能够在一定程度上反映一个地区的经济发展状况和法律制度情况，市场化程度越高，该地区的法制环境相对越好。基于审计团队具有分担签字会计师法律风险的作用，本文考虑在不同的市场化程度下审计团队稳定性对审计质量的影响。本文依据王小鲁等2019年发布的《中国分省份市场化指数报告（2018）》，并借鉴俞红海等的做法，根据历年市场化指数的平均增长幅度推算2017—2020年的数据，以中位数为界将样本分为市场化程度较高样本组和市场化程度较低样本组，结果如表4（6）列—（7）列所示。在（6）列中，审计团队稳定性（TeStab）的系数为-0.0049，且在1%的水平上显著为负，而在（7）列中，该系数为-0.0010，并不显著。这说明审计团队稳定性对审计质量的提高作用在市场化程度较低的地区更为显著。原因是在市场化程度高的地区，外部制度发挥的监管效能本身就高，审计质量也就更高，因此审计团队稳定性对审计质量的影响作用不大。

表4 审计团队稳定性与审计质量

六、稳健性检验

（一）固定效应模型回归

为了控制会计师事务所层面不随时间变化的因素对研究结论的影响，本文对主回归采用事务所固定效应模型进行实证检验。检验结果显示，审计团队稳定性（TeStab）的系数在1%的水平上显著为负，说明在控制事务所固定效应后，本文的研究结论依然成立。

续表4

（二）剔除样本

借鉴廖义刚等的做法，剔除审计团队人数小于3人的样本，对模型4重新进行实证检验。结果显示，在剔除审计团队人数小于3人的样本后，审计团队稳定性（TeStab）的系数在5%的水平上显著为负，本文研究结论依然成立。

（三）替换变量

本文使用经业绩调整的修正琼斯模型计算的可操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的衡量指标，对模型4重新进行实证检验；此外，还选择审计意见类型作为审计质量的替代变量，采用Logit模型重新检验。以上两种变量的回归分析结果均验证了本文假设，结论依然成立。

（四）倾向得分匹配法（PSM）

本文采取倾向得分匹配法缓解内生性问题。借鉴李瑛玫等的研究，按照审计团队稳定性的平均数进行分组，将高于中位数的样本定义为实验组，在控制原模型所有控制变量的基础上，在剩余的样本中根据最近邻匹配法，按照1 1的比例进行样本配对。经匹配后，剩余样本量为15 795，样本未出现大量缩减，表明采用PSM进行稳健性检验可行。倾向得分匹配结果表明处理了自选择问题之后，差异依然显著。本文基于该PSM匹配样本，对模型4重新进行实证检验，结果显示审计团队稳定性（TeStab）的回归系数仍在1%的水平上显著为负，本文研究结论依然成立。

限于篇幅，以上稳健性检验结果未予列报。

七、进一步分析

以上实证结果及分析表明，审计团队稳定性对审计质量的正向促进作用，本部分试图探讨审计团队稳定性影响审计质量的具体作用机制。

Mannix et al.指出，知识、认知存在差异的成员协同合作时，会产生异质性知识池，若想要成员的认知和知识实现融合以促进该异质性工作池发挥作用，需要成员在通过沟通实现信息交流的基础上，对信息进行深度加工，并将其应用到工作中。而审计团队作为一个非正式组织，可以自由灵活地选择多种沟通方式和地点；稳定的审计团队经过长期的合作更能够提升沟通效率。此外，由于审计团队的成员构成是签字会计师，而项目团队中，既有签字会计师，也有非签字的会计师。签字会计师无论在理论知识还是工作经验方面，都具有更高的水平。签字会计师作为知识型人才，愿意与其他成员沟通交流、分享知识，互惠互利、平等关切等心理特征更为突出，因此，稳定的审计团队成员彼此之间知识分享融合更充分，就更容易实现对信息的深度加工。Amason et al.的研究发现团队成员可以通过团队学习将各自拥有的不同知识信息和观点理念整合形成新的知识或观点，据此，稳定的审计团队在长期的合作中不仅可以将彼此的知识进行融合，并且还会形成新的知识。周健明等指出团队知识分享在提升团队绩效的过程中发挥完全中介作用。因此，签字会计师彼此之间通过沟通可以进行信息共享和知识分享，以提供高质量的审计服务。

既然审计团队具有互补作用并且其成员在团队中更愿意进行知识共享和信息传递，那么签字会计师的个人行业专长也能相互“共享”，而且行业专长是知识信息的一种体现。签字会计师一方面可以从自己所带领的项目团队中获取信息，另一方面可以从审计团队中获取信息，二者相互补充。在稳定的审计团队中，成员间通过长期的合作会不断积累经验，提升团队行业专长，从团队资源理论来看，这会使得团队拥有更多的审计经验和审计技术，提高审计团队行业专长。在稳定的审计团队中，签字会计师彼此之间沟通交流的机会更多，有助于团队中签字会计师彼此之间行业专长的互动融合，充分发挥团队作用，并形成“团队客户特定效应”。再加上审计团队网络化的结构，使得信息、知识在团队内随着时间的推移得到更加充分的共享。这能够在原本就具有较高行业专长的基础上进一步提升审计团队行业专长，提升审计质量。因此本文认为，审计团队稳定性通过提升团队行业专长提高了审计质量。为了探究稳定的审计团队是否能够通过增强团队行业专长提升审计质量，本文借鉴温忠麟等的中介效应检验方法构建模型5和模型6：

其中，TeIndExp为审计团队行业专长代理变量，本文借鉴闫焕民等的做法，采用行业市场份额法计算审计团队行业专长，计算公式如下：

表5报告了审计团队稳定性（TeStab）对审计质量（AbsDA）的中介效应检验的结果。（2）列的结果显示，审计团队稳定性（TeStab）的回归系数为0.0036，且在1%的水平上显著为正，表明审计团队的稳定性能够增强团队的行业专长。原因是审计团队越稳定，成员之间的知识信息融合程度和效果更好，进而有助于形成并提升团队行业专长。（3）列的结果显示，审计团队行业专长（TeIndExp）的回归系数在5%水平上显著为负，表明审计团队的稳定性确实通过提升团队行业专长而提升审计质量。同时注意到，在（3）列中，在引入审计团队行业专长（TeIndExp）后，审计团队稳定性（TeStab）的回归系数由-0.0030变为-0.0028，并在5%的水平上显著，系数大小和显著性水平减弱，表明审计团队行业专长起到了部分中介效应作用。为保证结论的可靠性，本文还采用Bootstrap的方法进一步验证中介效应。重复1 000次后，在95%的置信区间下，中介检验的结果确实没有包含0（LLCI=-0.006；ULCI=-0.001），说明本文审计团队行业专长的中介效应显著，即表明稳定的审计团队可以通过提升团队行业而提高审计质量。

表5 审计团队稳定性与审计质量：中介效应检验

八、研究结论与建议

本文借助2013—2020年沪深A股上市公司数据，研究了审计团队稳定性对审计质量的影响及其作用机制。研究结果表明：稳定的审计团队能够显著提升审计质量，且这一效应在国内“十大”会计师事务所、市场化程度较低的地区中更为显著。经过一系列稳健性检验之后，研究结论保持不变。此外，进一步分析发现，稳定的审计团队可以通过提升团队行业专长这一途径发挥作用，从而提高审计质量。

基于本文的研究结果，提出以下建议：第一，作为非正式审计团队成员，签字会计师应尽可能保持相对稳定的合作关系，以增强团队成员彼此之间的信任感及心理安全感，充分发挥团队协作效应，提高审计质量。第二，考虑到审计团队是通过共签关系直接或间接建立起来的，作为会计师事务所，应该合理配置并优化签字会计师资源，充分发挥签字会计师合作互补效应，提高审计服务质量。第三，无论事务所规模大小，都需进一步完善激励制度。人员流动性大是会计师事务所的典型特征之一，大规模事务所的审计团队由于其具有更高的理论水平和职业经验，掌握客户资源的能力更强，不完善的激励机制直接造成“客随师走”的现象，导致事务所失去优质资源。相比于大规模事务所，小规模事务所无论是在人员构成，还是客户资源上均不具有优势，因此应更加注重激励机制的完善，保证审计团队的稳定性。第四，相关监管部门应继续加强对签字会计师个人层面的监督力度，防止签字会计师“剑走偏锋”，通过审计团队的形式达到其他损人利己的目的，以保证审计市场平稳健康有序发展。