试析发票税控治理的立法改进

□ 余 丹

（中国计量大学 法学院，浙江 杭州 310018）

一、发票税控治理的立法价值取向：兼容多元主体利益目标

在资源配置中，财税法的目标价值之一就是促进分配正义，平等和公平是分配正义的主要内涵。公平理论的核心是以所涉主体利益平衡为价值取向的，即各主体间的付出与回报都达到一种基本平衡状态。如果出现回报过多或过少这种失衡状态时，就需要调整、重塑各主体间的利益平衡。面对各主体的不同利益，以协商而非强迫或命令解决利益主体间的不同诉求，是达成共识的必经途径。因此，协商是各主体之间利益兼顾的一种平等状态，是各主体相互之间的一种妥协状态，是一种治理语境下的多方合作关系。治理主要是从协调的角度出发，其主体是多元的，政府管理可以通过社会化的运作方式进行。治理既然是多元主体参与协商的，最终要达成各利益主体间的平衡，就必须借助法律这个调整社会关系的工具。立法机关通过立法程序，制定《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国反垄断法》等将基本经济制度转化为经济权利的法律保障制度，是对宪法规定的法治化实施，在法治体系层面形成了市场主体经济权利与国家规制经济权力的对列格局，进而形成权利主体和权力主体在法律关系上的对列格局。因此，应循经济权利的宪法保障理念及其与经济权力的对列格局，体现各主体之间的利益平衡。

从立法意图来看，税务机关使用发票的预期主要是便于征缴税款，进行税源控制；规范交易秩序；统一会计核算的标准，从某种程度上降低会计成本；提供国家资金使用的合法性凭证。从经营者角度来看，开票人使用发票的预期主要是如实记载交易信息；内部财务控制；履行纳税义务的证明；经营者对消费者负责的依据。从消费者角度来看，受票人使用发票的预期主要是证明交易事实发生；作为会计核算凭证或成本核销凭证；向经营者主张权利的依据，等等。

就不同主体需要来看，发票的税控功能是相对于国家而言的，发票的会计核算功能是相对于经营者而言的，发票的维权功能是相对于消费者而言的。发票通过经济交易事实将三个交易主体联结为必不可分的交易主体，哪些功能可以同时实现三种交易主体的一致性需要，则这种功能的制度设计就是有效的。自产生之日起，发票的会计核算功能和维权功能以其特有的交易事实的证明作用能够同时满足三个主体的一致性需要，是一种有效的制度设计。而发票的的税控功能目前尚不能同时满足三个主体的一致性需要，需要通过立法加以改进。

二、发票税控治理的价值准则、程序及其方式

（一）发票税控治理的价值准则：开放性与经济性

政府、市场与社会共同合作治理，是大数据时代分享经济的要求。合作要求数据互通，分享要求信息从封闭走向开放，降低资源搜集、利用、整合的成本。如果行为主体能够隐瞒私人信息，其就可以避免自己的行为承担责任。因此，一个信息公开、透明共享的信息制度安排，使得当事人履行契约比不履行契约更有利可图，将驱使交易主体为了长远利益抵制短期机会主义行为诱惑。信息不对称意味着更高的交易、验证成本。信息共享意味着开放，也意味着交易安排的经济性，是不对称信息走向对称信息、对抗走向合作治理的前提，开放性与经济性是合作治理的价值准则。

政府税收治理的开放性与经济性主要表现为信用制度治理。从一定意义而言，信用作为识别纳税人诚实守信的质量标准，是与经济利益紧密相连的重要无形资产。健全的纳税信用制度就是要建立信息公开共享的联防机制，保证信息的对称性，这既有助于纳税主体信用观念的形成，防止失信机会主义行为发生，又有助于使征税机关基于信用等级采取针对性治理措施，降低征税成本。在政府税收治理中，信用信息共享机制和传导机制缺乏的是失信行为产生的客观基础。信用制度建设除了保证信息数据合法收集、挖掘及其使用等法律制度之外，还需要建立网上税务信用信息平台，进行税务信息资源整合，包括与公检法、工商、银行、财政、海关等有关部门的配合和信息沟通，实现信息共享。具体到税收征管领域，要求税收征管法律制度在构建纳税人识别号制度的同时，也需要多个部门联动配合，如税务、工商、金融之间实现信息共享、互联互通。开放性带来的经济性能够提高税务机关征管效率，为纳税人提供了更易于遵守的制度规则，降低其经营成本。

（二）发票税控治理程序：正当性与合理性

为了防止国家征税权对于私人财产权的非法侵犯，必须构建防范和对抗国家征税权的任意行使，维护和保障私人财产权经济自治空间的税法体系。因此，治理公共财产是公共财产法的要旨，是通过限制或者控制政府的公共财产权来实现对纳税人权利和整体利益的有效保护。 从总体来看,财税体制改革过程中的正当性可以分解为两个方面：一是通过对公共财产权的规范和约束来实现对政府的正向控制，二是通过对私人财产权的实现和救济来实现反向保障。为此，应将正当程序理念引入涉及纳税人实质利益的立法制定过程中。同时，要想实现税收征管的公平正义, 正当程序理念应是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）修订的基本导向。作为《税收征收管理法》的核心要素之一，正当程序是规范税收征管与缴纳行为、保护纳税人合法权益的重要保证。笔者认为，应遵从正当程序的价值向度修订《税收征收管理法》，完善税收征收管理法律制度的救济性程序机制。

基于受益原则，税制的合理性在于治理程序上能够明确纳税人承担协力义务的要求或限度。无论是正义性税收还是经济性税收，受益原则具有普遍的有效性。可见，明确纳税人承担协力义务的要求和限度，是税收征纳程序合理性的一种体现。为此，纳税额的变动应以纳税人所能理解的一种过程来解释，即关于经济和政治的发展成果能够直接传递给纳税人。

（三）治理方式：预警常态化与个案针对性查处相结合

数据是最重要的生产要素，而数据开放是信息共享和合作治理的前提。加强信息共享和合作治理，对于及时发现异常信息、追踪异常交易、潜在的不法交易行为警示常态化具有重要的意义。从税收征纳领域来看，主体之间平等是合作的基础，应当重构税务机关与纳税人之间纵向指令式关系为横向服务性关系，因此有学者引入客户理论来阐释这种平等合作的新型服务性关系：把纳税人当成客户，税收征管制度在设计和执行上充分尊重和保障纳税人的各项权利。其中，客户的差异性表明服务对象的针对性，根据不同纳税人的情况实行人性化和个性化的分类管理与服务创新。服务创新的目的是为了给纳税人提供更优质的服务，以获得纳税人对税务机关的信任，提高纳税人的纳税遵从意识，具体体现为税务机关与纳税人的合作而非对抗关系。

三、发票税控治理的立法改进：以服务促遵从

近年来，企业营销管理中的客户理论已被一些西方国家运用于税务管理工作中。结果显示：把纳税人当作客户，改变了税务机关与纳税人的关系，将传统的管理者与被管理者的管制与对抗关系变成了税收服务提供者与接受者之间的新型服务与合作关系，从一种非平衡状态走向了平衡状态，重新构建了二者之间的信任关系。在我国，亦可通过修订的《税收征收管理法》建立良性的税收征纳关系，提高纳税人的获得感、认同感。修订内容应包括：摒弃传统的税务行政中心论，法律制度设计上重新界定税收征纳关系为一种平等的关系；制度设计以帮助和督促纳税人主动履行纳税义务为核心；以纳税人成本降低为原则，采用方便高效的征纳方式和征纳手段，等等。需要注意的是，“随着传统税收征纳双方的‘行政—管理’关系向‘服务—客户’关系的转变，征税机关由职能单一的行政机构逐渐成为为纳税人提供纳税服务的‘商业机构’”，这种政府职能由管理向服务的转型应当摒弃传统“管理法”之定位，导向以纳税人为中心的“治理法”“服务法”的基本定位，即以服务促遵从的立法宗旨进路。概而言之，《税收征收管理法》在理念追求、价值取向等方面需要适应管理到治理的范式转变。在治理语境下，政府由供给者变为激励者，由管理者变为多元谱系中的引导者。

治理是多方协商合作的平等关系，这种平等合作关系体现在各个方面，如活动主体、过程、手段、方式、目的，等等。“治理不是一整套规则，也不是一种活动，而是一个过程；治理过程的基础不是控制，而是协调；治理既涉及公共部门，也包括私人部门；治理不是一种正式的制度，而是持续的互动。”事实上，单方面强调征管机关提高工作效率容易增加征税权力的危险性。实践中，纳税人的自主纳税意识和权利保护意识还无法与征税权相抗衡，因此法律应当在税法源头对税收立法权和税收执法权建立制度约束机制。治理理论中的政府是有限的政府，除了采用通用的行政和法律手段、方法外，更多的是依靠各种机构之间自愿平等的合作。

（一）解除政府发票监管的“全能型”立法职能

⒈发票实然功能秩序复归应然功能秩序。证明功能是发票的最基础、最核心功能，在此基础上衍生出了会计核算功能和维权功能，后又延伸出了税控功能、报账功能等。基础功能决定衍生功能，也决定延伸功能是必须遵循的发票应然功能秩序。 目前的发票功能秩序是以税控功能为核心的一种延伸功能主导衍生功能再主导本源功能的错位秩序，这种政府税收利益首要考量下的对发票应然功能秩序的违背是立法赋予政府“全能型”发票监管职能的必然结果。如果政府“全能型”的发票监管职能被解除，各主体利益均衡化为立法价值取向，政府税收利益优位的以票控税功能将失去核心和主导地位，功能错位的发票秩序向应然功能秩序回归，发票控税的使命逐渐淡化，终将被其他手段取代。当下，为了提高税收征管质量和效率，税务机关正逐渐降低对发票的依赖度，通过各种信息化手段的运用改进对纳税人的税源管理。这种趋势已成为我国税制改革的战略取向，以票控税理念将被转变，发票“信息载体”的税控功能终将消失，回归其商事凭证与会计凭证的原始角色。

⒉政府由发票“监管”主体转向“治理”主体。政府监管发票与发票控税存在着不可分割的关系，解除政府“全能型”发票监管职能，意味着发票不再奉行政府税收利益优位原则，不再承担首要的控税职能，而是回归本源意义上的为交易主体服务的基本职能。政府作为发票使用的主体之一，与其他交易主体是一种平等合作关系，在兼顾发票所涉各主体利益的过程中只是与其他交易主体处于治理主体的同等地位，最大程度上保障各主体使用发票时不故意偏离发票本来的用意和职能。政府“监管”主体向“治理”主体的转变，意味着其职能的根本转变，具体手段、方式及其机制的一系列相应转变都应当体现出“治理”的应有内涵。

⒊确立政府发票治理的服务性职能及其机制。税收制度和税收征管应以方便且有利于纳税人的目标为指引，这是发票治理的本质内涵，也是政府服务性职能以及机制确立的根本。首先，《税收征收管理法》的修改应积极借鉴法学理论及其制度的发展成果，以契约化理念推动税收程序从“管理”的单一维度拓展为“协商、服务与管理”相结合的三重维度，真正体现为治理语境下的国家税收征管权力与纳税人权利平衡协调的制度转型。其次，可以借鉴相关学者关于商法机制中政府功能的地位，重新定位财税法领域的政府功能地位，即根据市场经济体制的运行来确定政府与市场的应有能力与实现机制。政府单一维度的管理职能应向四大功能转型：“识别功能上政府由监护转向服务，选择功能上政府由主导转向辅助，规制功能上政府由管制转向治理，调控功能上政府由直接转向间接。”

（二）重新设定《中华人民共和国发票管理办法》中政府与发票的关系

⒈政府由发票形式决定者变为交易事实确认者。政府税收征管地位向税收服务地位的转变，意味着在发票管理领域政府也相应地向服务地位转变。传统的发票管理模式中，政府以立法决定发票形式，通过监管发票形式获取税收信息，掌握税收控制权，这种以形式决定内容的发票制度导致交易过程中出现一些非法行为。随着纳税人服务需求的不断增强，发票的形式与内容应由纳税人决定。只要交易真实，发票形式即法定，政府也应由发票形式决定者转变为交易事实确定者。

在政府与市场的关系层面，新的经济方式与交易手段的变化发展要求政府适度创新管理观念，以便在完善现有法律体系方面能够保障法律制度的设计不远离现实的客观世界。故立法必须持一种审慎的整体主义制度观，考虑所有规制对象的各种可能的合法性规避策略，因为视角单一导致主体间利益顾此失彼的制度配置，立法者良好的制度意图将会因规制对象合法但不合理的规避行动被大大消解。因此，从纵向税收监管走向横向税收共同治理，法律价值目标已发生根本转变，其所映射的法律原则与制度设计也将发生根本性转变。为此，需要在理念与制度设计上重新构建符合这个价值目标预设的各相关主体间的法律关系。目前，《税收征收管理法》虽然具备一定的先进性，但以国库利益为中心的“管理”思维依然存在。因此，立法理念上，整个税收征管制度设计都应当将保护纳税人权利贯穿始终。因应这个价值目标和制度设计的转变，纵向的税收监管对应的以票控税机制亦应转变为横向税收共同治理所对应的信息控税机制。