国家治理视域下地方政府隐性债务审计的创新路径

尹启华 刘莹莹

(1.绍兴文理学院 商学院，浙江 绍兴 31200；2.信阳农林学院 财经学院，河南 信阳 464100)

一、引言

新《预算法》实施以后，虽然地方政府拥有发行债券的权力，但发债规模仍无法满足地方经济社会发展的需求。于是，地方政府继续通过融资平台和“明股实债”PPP项目等隐蔽性较强的方式进行举债[1]。由于地方政府隐性债务规模不断膨胀，如果不能进行有效的管控，政府偿债压力势必会越来越大，任其发展可能会产生区域性的债务危机，甚至会威胁到国家的经济安全和社会稳定。习近平总书记2019年1月21日在省部级主要领导干部坚持底线思维着力防范化解重大风险专题研讨班开班式上强调，在严峻的国际国内形势下，务必要保持高度的警惕，注意防范“黑天鹅”和“灰犀牛”事件。党的十九大将防范化解重大风险作为三大攻坚战之首，高度关注地方政府隐性债务问题，并视为我国财政工作的重点议题。

2018年以来，国务院陆续出台了《关于防范化解地方政府隐性债务风险的意见》《关于防范化解融资平台公司到期存量地方政府隐性债务风险的意见》等相关文件，以此来加大政府隐性债务风险的防范化解力度，并提出要积极推动政府债务管理改革工作。然而，管控地方政府隐性债务风险必须要有审计部门的密切配合，才能达到应有的效果，尤其是在审计功能已经从监督处罚演变为风险预防的情况下[2]。事实上，审计作为一种监督机制，可以独立、公正、客观地对地方政府举债行为进行监督和审查。加强地方政府隐性债务审计能使政府全面掌握地方债务的具体情况，抑制隐性债务的无序增长。同时，实施审计监督也能提高政府债务资金的使用效率，从而有效防范和规避风险。实际上，审计署自2018年下半年已全面开展地方政府隐性债务审计工作，这无疑有助于约束地方政府的预算外活动。

然而，从实践层面来看，目前地方政府隐性债务审计还存在着诸多问题，譬如审计证据获取不充分、审计协同性欠缺、审计监督力量薄弱等。这些问题出现的根源在于缺乏从系统上构建不同层次的经济监督网络，没有从整体性上考量审计监督的综合性协调作用。事实上，审计监督在国家治理体系当中占据着重要地位，从国家治理的高度对地方政府隐性债务审计模式进行系统性设计与重构，可以全方位梳理我国地方政府隐性债务审计的具体状况，为防范化解重大财政金融风险提供崭新的视角与思路。有鉴于此，本文拟从国家治理的视角来探讨地方政府隐性债务审计的创新路径，为破解当前我国日益严峻的政府隐性债务难题提供审计视域的对策建议。

二、文献综述

一般而言，审计的功能主要包括预防功能、揭示功能和监督功能。有鉴于此，审计能够在地方政府债务治理中发挥其应有的作用。实际上，学者们搜集了地方政府债务数据和审计机关的数据，已采用实证检验方法对其功能发挥进行了验证[3]，实证研究结果具有较强的稳健性。

在审计的预防功能层面，国家审计对地方政府债务风险的防范主要是通过风险预警来实现，对违规举债问题进行警示并及时处置，对违规举债的苗头性问题提前发出警告，尤其是采用PPP模式的政府债务应以风险防控为主[4]。鉴于审计资源在各个地区和不同层级政府职能部门之间的配置并不均衡，所以审计的预防功能具有地区差异和政府层级差异[5]。事实上，在地方政府隐性债务风险管控的过程中，强化审计的预防功能需要通过政府审计约束政府预算活动[6]，这种审计倒逼机制可以在一定程度上增强地方政府债务治理的效果。

在审计的揭示功能层面，对于明股实债的伪PPP项目而言,地方政府隐性债务的审计流程可通过图谱形式展现[7]，这为揭示政府隐性债务风险提供了重要工具。另外，构建协同审计演化博弈模型对其演化稳定性进行分析，植入计算实验方法进行仿真模拟计算,模拟异质性策略的初始概率及其对演化博弈结果的影响机制[8]，这会促使审计的工具性价值贴近真实情景。

在审计的监督功能层面，学者们认为政府审计可以抑制地方政府债务风险[9]。然而，也有实证证据表明，在实施政府债务审计以后，地方政府隐性债务风险反而有升高的迹象[10]。由此可见，学者们对于审计的监督功能并未达成共识，这可能源于审计监督具有状态依存性，对于政府债务治理的情景具有一定的适应范围。

综上所述，学者们主要从审计的预防功能、揭示功能和监督功能三个方面对地方政府债务管控进行了研究，但侧重于地方政府显性债务的治理。现有文献对于如何从审计的视角探索地方政府隐性债务问题还缺乏足够的重视，尤其是从国家治理的视域探究地方政府隐性债务审计的可行性路径等方面还值得深入挖掘。

三、国家治理结构与审计监督机制耦合的理论分析框架

如前所述，审计监督是国家治理体系的重要组成部分，它依法对国家行政机关的财政财务收支活动进行审核与审查，从而推进政府公权力的合法稳健运行。在新时代背景下，各类治理主体应当顺应治理理念和思维的转变，将审计监督有机地融入国家治理体系中去，从而全方位发挥审计监督的治理效应。实际上，国家治理体系是由多维主体有机耦合构成的宏大系统，通过多个治理主体规制权力的有序运行。一般认为，国家治理体系是由党、政府、企业、社会组织、民众和媒体等六个治理主体构成的制度运行系统[11]，它们在运行的过程中相互联结、相互依存，各个子系统通过协同治理发挥整体优势。与此同时，这些治理子系统在优化审计监督效果的过程中各自扮演着重要角色。另一方面，审计监督可以对公权力实施有效制约，尤其是在审计监督制度上升为法律法规的情形下更具有监督效能与监督效力，因此审计监督会反过来丰富国家治理的内涵和优化国家治理的结构，推动国家治理的制度优势转换成效能优势，最终实现国家审计在国家治理体系中走向“良治”。有鉴于此，国家治理结构与审计监督机制在动态演化的过程中不断重构与耦合，其中审计监督机制充当着国家治理基石的角色，而国家治理结构的优化又为审计监督提供了根本的制度安排和制度保障。

国家治理结构与审计监督机制耦合是渐进性适应我国特殊制度环境的结果。这两者之间的耦合机制主要体现在以下六个方面。首先，加强中国共产党的领导应当体现到审计工作的各项制度安排中去，这既是推进国家治理能力现代化的关键和根本，也是落实新时代审计工作政治定位的核心和基础。其次，政府在国家治理体系中也扮演着重要的角色，与其他治理主体共同治理社会公共事务，通过政府审计监督方式发挥审计治理功能，在审计监督体系中发挥着主导推动作用。第三，企业尤其是国有企业是推进国家治理能力现代化的重要力量。它们既是社会主义经济建设的主力军，又是基础民生的主要提供者。优化国有企业的审计流程和提高其审计质量，能够有效提升国有资本运营的经济效益与社会效益。第四，社会组织是社会治理向基层下沉的重要补充力量，通过行业协会自律功能实现公共服务的资源传递，以自身的专业能力为政府公共服务提供重要支撑。第五，发挥人民群众在政府审计信息披露过程中的监督与制约作用，切实增强监督的实效性。党的十九届六中全会《决议》指出，国家治理的核心要义在于“践行以人民为中心的发展思想”。而重视人民群众的主体地位就应当充分尊重人民所表达的意愿，认真听取人民群众的建言献策，保障人民依法享有权利。借助审计信息的公开披露，人民群众可以依法对审计权力的运行进行监督和制约。第六，正确发挥媒体的舆论监督和引导作用，制约政府机构有悖于法律的行为。在新时代全媒体传播体系的主导下，媒体承担的舆论引导功能能够积极服务于国家治理和社会监督。譬如，媒体参与审计信息披露可以规范政府审计结果公告制度，使得政府审计工作更加透明和开放，从而增强媒体监督的实效性。基于上述分析可知，国家治理结构是由党、政、企、社、民、媒六位一体相结合的治理模式，它们从不同侧面支撑和丰富审计监督的国家治理功能，最终使得审计监督机制能够发挥更为强大的监督效能。国家治理结构与审计监督耦合的理论分析框架如图1所示。

图1 国家治理结构与审计监督耦合的理论分析框架

四、地方政府隐性债务审计的创新路径

(一)加强党建和审计业务有机融合，促进审计工作模式创新

地方政府隐性债务风险的防范与化解必须要强化党建引领，通过全面加强党的建设来提升政府审计工作的战斗力，将“党建+”模式创新运用到地方政府隐性债务审计的实践工作中去。党建工作和审计业务有机融合的关键是党的领导干部要以身作则，树立正确的政绩观和预算管理观念，规避地方政府主政领导不规范的举债行为而引发财政风险。对于政府审计部门而言，应当严格落实党建工作责任，善于探寻党建品牌与政府债务审计工作的最佳结合点，全力推进党建工作与政府审计工作同频共振，用党建理念解决政府债务审计业务上的难题，强化党建引领地方政府隐性债务审计工作。

由于地方政府主政领导对政府举债融资具有重要决策权，因此应当进一步加强党员领导干部的素质和能力培养。通过党建规范积极引导党员领导干部发挥科学决策的作用，避免“拍脑袋”决策造成地方政府隐性债务的野蛮增长。其次，通过夯实党建工作提升领导干部的思想觉悟，敦促其树立正确的政绩观，以自身为表率积极参与审计监督，不搞形象工程和政绩工程。再次，深化国家监察体制改革，从制度层面对地方政府不规范的举债行为进行审计监督，规范政府审计流程，构筑起全面的审计监督体系。最后，通过党建引领强化地方政府隐性债务审计制度，对党政部门领导举债融资的效果进行严格考评，对举债过程中的违法违纪行为进行严厉惩处，明确和压实举债主体的责任。通过创新性的党建工作提升审计工作效率和创新审计工作模式，构建政府隐性债务审计免疫体系，切实推动政府隐性债务风险的防范化解，从而维护国家经济安全。

(二)规范政府购买服务和政府投资基金，强化政府审计工作多措并举

地方政府通过政府购买服务和政府投资基金变相融资，形成了规模不小的政府隐性债务。譬如，部分地方政府用占比极小的服务项目与占比较大的工程货物捆绑，形成所谓的“政府购买服务合同”，因此在政府审计过程中应当注重对政府购买服务项目中“服务”的辨别，仔细甄别出异化为“服务”的各类工程和货物项目。另外，当前政府投资基金中滋生了部分违法违规基金，在与社会资本共同出资时，往往会提出损害政府方利益的条款，无形当中增加了政府隐性债务规模，因此应以基金设立的时点作为重点进行审计监管创新，对明股实债、收益保底以及违规贷款成立基金等问题予以重点关注，通过创新性的审计工具对隐蔽的违规融资行为进行甄别。

加强政府审计工作应当多措并举，需要政府职能部门实施严格的监督管理制度。首先，应当加大对审计过程中违法事项的问责力度。譬如，对于审计部门发现的地方政府违规举债事件，目前只是在政府部门网站上对相关城市点名批评，并未对主要涉事地区政府官员实施实质性处罚。这种问责形式可能无法起到真正的问责作用。鉴于此，相关部门应当加强问责力度，对地方主政官员的违规举债行为实施责任终身追究制度，以此来提升国家审计部门的权威性与震慑力，从源头上规避地方政府隐性债务肆意滋生。其次，政府审计部门可联合财政部门等有关部门实施数据共享，构建债务分析预警系统，提高违规举债行为的甄别效率。同时，可结合风险预警系统对各类资金项目进行全面的事前审计和全过程的跟踪审计，让政府违规举债行为无处遁形。

再次，提升政府审计报告的信息公开程度。目前，政府审计部门对各类审计报告的公开披露程度较低，部分地方政府虽然在审计过程中发现了违法违规举债事件，可能不愿意拿出来露“家丑”。这可能源于担心审计结果公布以后会引发社会舆论的广泛关注，因此降低了审计信息公开披露的意愿。实际上，审计信息不透明加大了地方政府违规举债风险，因此地方政府应主动披露隐性债务审计报告，规避某些地方官员铤而走险违规举债。最后，强化政府隐性债务审计与其他专业性审计的综合运用。譬如可与投资审计结合应用，分析投资的实际用途及投资收益的异质性，进而反向识别地方政府违规举债行为。这种综合运用不仅可以提高对政府违规举债的辨别能力，而且能够提升政府审计的真实效能。

(三)注重融资平台公司审计，加强全过程跟踪审计

从基本属性来看，政府融资平台公司应归属于企业的类别，它与地方政府的责任边界需要进一步明确和区分[12]。我国对政府融资平台公司的审计尚处于起步探索阶段，实际上它与不具备政府背景的公司在审计模式上应当有所区别。然而，审计机构大多数仍参照一般的审计方法与程序对融资平台公司执行审计程序。譬如，大多采用类似国有企业审计的财务审计方法而鲜有涉及绩效审计。实际上，绩效审计可对各类经济事项的经济效益做出合理评价，进而评估项目的风险与合理性。另外，还需要对融资平台公司的投融资业务及投资效益进行评估，减少和避免投资资金的低效运行乃至无效使用，从而实现国有资产的保值和增值。由于政府融资平台公司具有特殊的组织架构，涉及大量跨专业的复杂知识结构，导致实施的审计程序大多停留于表面，而无法深入探究其实质。譬如，融资平台公司经济业务中广泛涉及建筑、环保、金融投资等领域的专业知识，如果审计团队中没有配备相关的专业技术人员，可能难以洞悉其中违规举债的蹊跷，因此审计对经济事项的监督大多会流于形式，最终可能会滋生极具规模的政府隐性债务。

从融资平台公司城建项目的实效性来看，大多采用竣工审计方式，无法准确溯源，应当变“事后审计”为“事前事中审计”。全过程审计不仅有利于规制城建项目的舞弊风险和管理漏洞，而且会提前甄别可能存在的违规举债风险，从而提出项目造价和建设方案的管理建议，为平台公司的健康发展营造良好的审计环境。由于存在基于GDP的官员晋升制度，地方主政官员可能刻意隐瞒违规举债情况。这时严格的内控审计制度会有效限制其违规决策行为，因此经济事项的合法合规性就成为平台公司审计关注的重点。

(四)引入社会组织的治理模式，强化审计工作的协同性

政府内部的经济事项日趋复杂，尤其是地方政府隐性债务的隐蔽性极高，而政府审计部门人才结构和知识结构较为单一，可能无法及时有效地应对政府审计工作，因此迫切需要引入类似注册会计师事务所的社会组织。引入社会审计组织不仅可以增进政府审计工作的协同效果和独立性，而且能够弥补国家治理资源不足的缺陷。在国家监督体系中，社会组织接受政府职能部门的委托，通过独立性较高的审计服务对政府隐性债务进行审查监督，能够极大地提升地方政府隐性债务的审计质量。当前，拥有合法资质的社会审计组织数量庞大，价格无序竞争虽然在一定程度上降低了政府财政支出，但也意味着会提供低质量的审计服务。这是由于社会审计组织可能会实施更少的审计程序，从而降低了地方政府隐性债务的审计质量。鉴于此，政府审计部门在选择社会审计组织时，应当兼顾审计质量和审计收费的平衡，注重引入社会组织治理的效率与效果。

社会审计组织与政府审计部门的经常性沟通交流，有助于实质性发挥各自的专业功能，信息的共享与交换将会极大提升政府隐性债务的审计质量。两者共同商议政府隐性债务的审计目标、审计范围和审计计划，在共治共享的治理格局中发挥治理主体的独特作用，为各自独立执行恰当的审计程序和审计流程提供支撑。社会审计组织与政府审计部门的密切沟通，还可以防止政府隐性债务审计重心的偏移，避免因忽略关键审计事项而干扰审计目标，从而减少其他无关紧要的碎片化审计证据对审计流程的影响。当然，社会审计组织在接受审计业务委托的过程中，必须保持相对的独立性和严格的职业谨慎性，确保审计职业责任的履行遵循独立审计准则。

(五)吸引民众的广泛参与，扩大审计信息的公开范围

审计部门是政府隐性债务审计的具体执行部门，通过统筹审计资源对政府隐性债务进行甄别和审查。然而，审计部门作为地方政府的职能部门受属地政府直接管辖，因此在对当地政府债务进行审计时可能会缺乏独立性，这势必会对审计结果的可靠性产生一定的影响。但必须要指出的是，我国是人民当家作主的社会主义国家，随着人民群众教育水平的提高，越来越多的人开始主动参与到国家治理的实践中来。实际上，政府审计信息的公开在很大程度上能够促进人民群众参与社会监督，保障了民众对政府审计信息知情权，这让广大民众能够感受到自身与国家命运紧紧相连。与此同时，必须重视民众作为监督主体提出的建议，通过合理的制度设计维护和保障民众监督权的实现。加强民众对地方政府举债权力运行的有效监督，同时辅之以快速的响应机制和严格的保密机制。

虽然政府审计报告公告会在政府官网上进行公示，但许多都只是汇总性报告，民众无法从中获取更多的信息，因此还需要让更多的审计信息变得公开透明，赋予公民拥有更多的知情权、参与权和监督权，让民众能够更大程度地维护其自身利益，从而真正参与到国家治理的实践中来。目前，官方新闻发布平台及公众号等越来越多，民众接触到的信息相较于以往显得更加及时准确。网络的开放性和及时性让人们能够随时发表自己的观点，通过及时的信息互动引起政府对民众意见的及时反馈。鉴于各地政府隐性债务的异质性特征，各地民众对政府债务信息的知情程度更高，便于更好地行使监督权。人民群众可以通过当地人大代表向有关部门提出议案，及时反馈当地民众对于政府举债融资的意见。这种方式既能提高人民群众的社会治理参与度，也能推动地方政府隐性债务审计意见的整改落实。

(六)发挥社交媒体的信息优势，综合运用大数据审计监督

在数字化信息时代背景下，微博、微信、博客等众多媒体平台已经成为重要的信息传播媒介，信息的搜寻和获取已经非常方便快捷。社交媒体不仅是人们无障碍获取信息的渠道，而且也成为大众交流互动的平台。由于地方政府隐性债务事关国计民生，社会公众会利用社交媒体对隐性债务信息交换意见和发表评论。互联网使得民众有机会自发贡献自己通过合法渠道所获取的政府债务信息，通过社交媒体的传播来推动政府债务信息的透明化。当然，网络信息的交流应当基于真实客观的政府债务信息而非杜撰的政府债务信息，这应当是社交媒体关于政府隐性债务信息交流和互动的前提与基础。社会公众应当合法利用社交媒体理性表达个人观点，这对于推动地方政府隐性债务的透明化具有重要意义。

尽管地方政府隐性债务种类繁多，债务来源及其构成异常复杂，但社交媒体拥有庞大的关系网络和大数据信息。在大数据审计模式下，可以综合运用数字信息、文本信息、图像信息和音频信息等，利用数据分析平台进行数据采集、数据处理、数据分析和结果输出。社会网络分析技术可以提取社交媒体关于政府隐性债务的相关信息，从结构化和非结构化债务信息中寻找审计证据，通过地方政府隐性债务信息分析和梳理具体的风险点。通过信息技术对平台公司、商业银行和地方政府之间的数据进行对比分析，深入挖掘地方政府隐性债务数据之间的逻辑关联性，利用大数据技术对各个部门的信息资源进行整合，确保地方政府债务审计信息的安全运行。

五、结束语

近年来，“明股实债”PPP项目、政府投资基金和政府购买服务等不规范的政府融资行为带来了大量的政府隐性债务。这类债务的隐蔽性导致政府债务规模难以准确识别和度量，因此可能蕴藏着较大的财政风险和金融风险。毋庸置疑，审计监督在抑制隐性债务快速增长方面发挥了重要的“免疫作用”。然而，审计监督只有从国家治理的战略高度出发，才能系统性发挥其审计治理功能。实际上，国家治理主体主要包括党、政府、企业、社会组织、民众和媒体，这六类治理主体可从不同侧面构建审计监督的协同治理模式。

构建地方政府隐性债务审计监督的协同治理模式，其中最为关键性的因素是需要加强党的领导。深化党建引领地方政府债务治理，这对于管控政府隐性债务风险具有重要意义。加强党建工作和审计业务的有机融合，可以促进政府隐性债务审计工作模式的创新。第二，地方政府需要依法约束和规范自身举债权力的运行，通过政府审计的“免疫功能”实施多措并举，规范政府投资基金和政府购买服务过程中的违规举债行为。第三，规范政企合作关系，通过强化融资平台公司审计去规范政府融资行为，加强全过程跟踪审计。从企业层面严格执行审计程序，能够较大程度上规制政企合作中的不规范行为，为抑制地方政府隐性债务无序增长提供重要保障。第四，引入社会组织的治理模式，强化审计工作的协同性。当前，主要是加强注册会计师审计和政府审计的协同治理效果，两者共同商议政府隐性债务的审计目标、审计范围和审计计划，确保社会组织提供高质量的审计服务。第五，吸引民众的广泛参与，扩大审计信息的公开范围。广大民众借助政府审计报告和财政报告等政府信息披露渠道，一方面通过对地方政府隐性债务的关注和监督参与国家治理，另一方面通过对政府审计工作的监督提升政府审计效能。最后，发挥社交媒体的信息优势，综合运用大数据审计进行监督。社交媒体对于地方政府隐性债务信息的关注，能够推动政府债务信息的透明化，敦促政府审计部门积极对待和回应社会公众的关切。利用大数据技术对地方政府隐性债务数据进行处理，有助于寻找具有钩稽关系的审计证据，为构建强有力的审计监督机制提供技术支撑。